I SA/Lu 348/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi "E" USŁUGI TRANSPORTOWE E. i K. J. Spółka Jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące II - X 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązanie podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "E" USŁUGI TRANSPORTOWE E. i K. J. Spółka Jawna w D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( Nr [...] ) zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące luty – październik 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe: - uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty – październik 2005 r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od lutego do października 2005 r. ; - umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiące lipiec i sierpień 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień i październik 2005 r. ; - określił zobowiązanie podatkowe w wysokości ( w zł ) za luty – 10 744, za marzec – 14 947, za kwiecień – 14 983, za czerwiec – 21 699 i październik - 3 877; - określił różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ( w zł) za miesiące: maj – 4 472 i wrzesień - 32 126; - ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe ( w zł) za luty – 323, za marzec – 445 , za kwiecień – 326, za maj – 341, za czerwiec - 328 i za wrzesień – 57 . W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżoną decyzją organ I instancji zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące luty - październik 2005 r. i określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w łącznej kwocie 4182 zł z uwagi na poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli ustalenia wskazujące, że spółka "E" E. i K. J. ( NIP [...]) zaewidencjonowała w swoich rejestrach faktury VAT wystawione dla innej spółki "E" K. J. (NIP [...]) i na ich podstawie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Czynności kontrolne wykazały również, inne nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu przez skontrolowaną spółkę faktury VAT Nr [...] wystawionej we wrześniu 2005 r. przez firmę PHU "T" w P. dla Zakładu Budowy Wodociągów i Kanalizacji oraz odliczeniu podatku wynikającego z tej faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jedynie w taki zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 litera a/ tej ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Do skutecznego skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony , niezbędnym jest posiadanie przez niego faktury, w której jest on ujawniony jako nabywca (art. 106 ust. 1 ustawy w związku z § 9 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu [...] grudnia 2004 r. K. J. i E. J. zawarli umowę spółki jawnej, zawiązującą dla prowadzenia przedsiębiorstwa zarobkowego firmę "E". Na mocy tej umowy K. J. zobowiązał się do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa "E" Usługi transportowe w D. przy ul. T., obejmującego wymienione w załączniku do umowy spółki środki transportowe (w tym ciągniki i naczepy samochodowe) oraz pracę własną. Zgodnie z art. 93 a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (sukcesja prawno podatkowa). Spółka "E" zawiązana na podstawie tej umowy stała się następcą prawnym K. J. wyłącznie w odniesieniu do tych praw, które przysługiwały mu w momencie sukcesji, w więc w chwili wniesienia wkładu w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem zawiązanej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na podstawie których prawo do obniżenia należnego podatku o kwotę podatku naliczonego przysługiwało K. J. w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wniesionego następnie do spółki, ale tylko w odniesieniu do tych faktur, które nie zostały uwzględnione we wcześniej prowadzonych rozliczeniach. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki nie oznacza, że osoba fizyczna traci w takiej sytuacji status podatnika podatku od towarów i usług. K. J. nadal prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem i składa comiesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazał obrót za styczeń i sierpień 2005 r. Organ nie miał obowiązku wykreślenia K. J. z rejestru podatników VAT na mocy art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym wystawione przez spółkę noty korygujące do zakwestionowanych faktur - w świetle § 18 ust. cyt. rozporządzenia – nie wywołały żadnych skutków prawnych, gdyż faktury te zawierały prawidłowe dane łącznie z numerem identyfikacji podatkowej K. J.. Wobec czego spółka nie była uprawniona do korygowania faktur, bowiem nie eliminowano w ten sposób pomyłek dotyczących nabywcy, skoro noty wskazywały zupełnie nowego nabywcę. W tych okolicznościach odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "R" dla K. J. w związku z umową leasingu Nr [...], dotyczącą środków transportowych (samochodu ciężarowego MAN oraz przyczepy niskopodwoziowej), które nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 187 i 200 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Twierdziła przy tym, że miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na nią w lutym 2005 r., zawierających niepełną nazwę podatnika oraz błędny numer NIP wskutek pomyłki wywołanej przyzwyczajeniem kontrahentów podatnika do jego dawnej nazwy. Pomyłki takie można usuwać notami korygującymi. Poza tym błędna jest interpretacja art. 93 a Ordynacji podatkowej ponieważ podmiot powstały z przekształcenia jednoosobowej firmy w spółkę wchodzi na gruncie podatków w całość praw i obowiązków swojego poprzednika. Spółka stała się następcą prawnym K. J. w odniesieniu do uprawnień, przysługujących mu na mocy umowy leasingowej. Dlatego nie ma znaczenia fakt, że środki transportowe (samochód ciężarowy i naczepa niskopodwoziowa objęte umową leasingu operacyjnego) nie były wymienione jako składniki rzeczowe wnoszone aportem do spółki, która stała się stroną umowy leasingowej, co potwierdzały zawarte do niej aneksy. Zdaniem spółki, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się formułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do przepisów art. 93 a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 551, art. 552 i art. 553 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, powoduje przejęcie przez tworzoną spółkę wszystkich praw i obowiązków przysługujących wchłanianemu przedsiębiorstwu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ I instancji zasadnie odmówił spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez firmę PHU w P. dla Zakładu Budowy Wodociągów i Kanalizacji. Zasadnie też rozstrzygnął w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z pięciu faktur, na łączną kwotę VAT 5871 zł, wystawionych przez "R" SA do umowy leasingu Nr [...], zawartej w dniu [...] lipca 2001 r., bowiem samochód ciężarowy MAN o numerze nadwozia [...] oraz przyczepa niskopodwoziowa o numerze [...], będące przedmiotem leasingu objętego tą umową, nie figuruje w załączniku Nr 1 do umowy spółki zawartej w dniu [...] grudnia 2004 r. Organ odwoławczy zauważył, że nie przedłożono pierwotnej umowy leasingowej z dnia [...] lipca 2001 r. W świetle informacji uzyskanej od strony, takiej umowy ona nie posiada, a do umowy przystąpiła po poprzednim leasingobiorcy na zasadzie cesji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie może powoływać się na fakt, że ww. środków transportu nie wymieniono w załączniku od umowy spółki tylko dlatego, że były one przedmiotem leasingu operacyjnego skoro poz. 21 załącznika do umowy zawierała naczepę skrzyniową objętą umową leasingu operacyjnego Nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. Niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ po wydaniu postanowienia na podstawie tego przepisu organ I instancji nie zebrał nowych dowodów. Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej kwocie oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % tego zaniżenia. Odpowiednie regulacje odnoszące się do zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku bądź kwoty różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1, zawarte zostały w ust. 5 i 6 artykułu 109 ustawy VAT. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym i warunkiem jego ustalenia jest istnienie przesłanki, którą jest wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie jest sankcją o charakterze administracyjnym za błędne wypełnienie deklaracji. Nie jest ono związane z odpowiedzialnością karną bowiem jest nakładane niezależnie od zawinienia podatnika. Poza tym rozstrzygnięcie kwestii zgodności art. 109 ustawy VAT z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie należy do kompetencji organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka "E" podniosła, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących leasingowanych spornych środków transportu (samochodu MAN oraz naczepy niskopodwoziowej), bowiem były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarzuciła przy tym, że nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z VI Dyrektywą UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał równocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją oraz wyjaśnił, że w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 488/05) , nałożenie sankcji podatkowej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku przez poszczególne Państwa Członkowskie UE , leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn niż podnoszonych w skardze. Prowadzony między stronami spór sprowadza się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "R" SA w ramach umowy leasingu Nr [...], zawartej w dniu [...] lipca 2001 r., dotyczącej samochodu ciężarowego MAN o numerze nadwozia [...] oraz naczepy niskopodwoziowej o numerze [...]. Organy podatkowe wskazały, że powyższe środki transportu nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do zawiązanej w dniu [...] grudnia 2004 r. spółki "E" i wobec tego trudno mówić w tym przypadku o sukcesji prawnopodatkowej. W tym zakresie rozważania Dyrektora Izby Skarbowej pomijają istotną okoliczność związaną z funkcjonowaniem w obrocie prawnym samej umowy leasingowej, wywołującej doniosłe skutki. Do akt sprawy nie dołączono tej umowy. Nie usprawiedliwia tego, że podatnik w świetle złożonych wyjaśnień (k. 53 akt adm.) nie posiada jej. W tym miejscu należy przypomnieć, że do obowiązków organów podatkowych należy pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego, zebranego i w sposób wyczerpująco rozpatrzonego (art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, niezbędna była analiza postanowień tej umowy, zarówno w pierwotnej wersji, jak i wynikającej z wprowadzonych do niej zmian na podstawie dodatkowych aneksów ( figurujących w aktach sprawy). Podatnik wskazał, że do umowy przystąpił na zasadzie cesji po poprzednim leasingobiorcy. Jeśli tak, to niezbędne były ustalenia między innymi na temat warunków zawiązania umowy pomiędzy Finansującym ("R" SA ) i K. J., w tym daty wydania mu tych środków transportu, jak również daty ich wydania spółce. Bezspornym jest, że spółka "E" podpisała w dniu [...] kwietnia 2005 r. aneks do umowy leasingowej w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonowały już faktury: Nr L [...] (wystawiona w dniu [...] lutego 2005 r.), Nr [...] (wystawiona w dniu [...] marca 2005 r.) i Nr [...] (wystawiona w dniu 1 kwietnia 2005 r.). Podpisała także w dniu 29 lipca 2005 r. aneks, potwierdzający zwrot spornych środków transportowych na rzecz Finansującego, co może wskazywać, że była stroną umowy leasingowej. Kiedy dokładnie je zwrócono, tego jednak nie ustalono. W tych okolicznościach przedwczesną byłaby ocena Sądu na temat zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że dopiero gdy stan faktyczny sprawy zostanie ustalony z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano go z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni ( zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1444/04 - publ. PP 2006/6/53). Z tych też względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 litera d/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075) orzeczono jak w sentencji.