I SA/Lu 349/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Sędzia WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości "L. G." s.c. C. L., F. B. w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz L. C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania L. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] , nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako wspólnika Spółki Cywilnej A., za zaległości powstałe w podatku akcyzowym w wysokości 125.952,00 zł za poszczególne miesiące 2002 r. wraz z należnymi odsetkami, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w dniu 24 listopada 2006 r. pracownicy Urzędu Celnego rozpoczęli kontrolę podatkową firmy A. Spółka cywilna, na skutek której Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - grudzień 2002 r., a następnie decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie w w/w podatku w łącznej kwocie 295.932,00 zł. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że egzekucja z majątku Spółki Cywilnej A. jest bezskuteczna. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Cywilnej A. za okres od stycznia do grudnia 2002 r. na L. C., a następnie, w dniu [...] wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej L. C. jako wspólnika Spółki Cywilnej A. za powstałe zaległości w podatku akcyzowym w wysokości 125.952,00 zł,. wraz z należnymi odsetkami, wynikające z w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Od w/w decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, czy też byłego wspólnika spółki cywilnej jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Ogólną zasadą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest to, że osoby te w ściśle określonych przypadkach i zakresie, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe na zasadach przewidzianych w powołanym rozdziale. Pomimo solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności, odpowiedzialność ta powstaje wyłącznie poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji orzekającej w tym zakresie. Postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można natomiast wszcząć przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Kolejnym ograniczeniem stawianym organom podatkowym przez ustawodawcę jest to, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tym samym, częściowego ograniczenia doznaje odpowiedzialność solidarna osób trzecich, poprzez wprowadzenie niepisanej zasady ochrony majątku tych osób do czasu, aż pierwotny dłużnik rzeczywiście nie będzie już dysponował majątkiem pozwalającym pokryć jego zobowiązania. W artykułach 110-117a Ordynacji podatkowej zawarte zostały szczegółowe unormowania odnoszące się do poszczególnych rodzajów osób trzecich, przy czym katalog tych osób, wraz z zakresem ich odpowiedzialności jest zamknięty. Zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Stosownie zaś do § 2 tegoż przepisu, § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Pierwotną zatem kwestią - wobec zagadnienia odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej - jest sam fakt powstania zaległości podatkowej spółki. Gdyby bowiem zaległość podatkowa spółki cywilnej nie powstała, to tym samym nie można by orzec o odpowiedzialności byłego wspólnika tej spółki. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa spółki powstała, wskutek niedokonania przez nią wpłaty podatku akcyzowego, określonego decyzją z dnia [...] Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu podatkowego I instancji określająca spółce cywilnej A., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym została wydana i doręczona podatnikowi tj. spółce cywilnej. Tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą wynikającą z ustawy o VAT i podatku akcyzowym dotyczącą spółek cywilnych jako odrębnego podmiotu zobowiązań podatkowych w tym podatku oraz zasad określonych w art. 115 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej jej wspólników. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, iż egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, chociaż na prawidłowość wydania przedmiotowej decyzji nie ma wpływu okoliczność skuteczności czy bezskuteczności egzekucji. Ta bowiem okoliczność - w świetle art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej - ma znaczenie wyłącznie w zakresie wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż cytowany przepis zawiera uregulowanie dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania (zaległości podatkowej) osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a drugi wynosi 3 lata i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pierwszy z przytoczonych terminów jest więc terminem przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, do dnia wydania rozstrzygnięcia organu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc nadania mu wymaganej formy, zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotową decyzję wydano przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, fakt jej doręczenia w dniu 17 stycznia 2008r. nie ma wpływu na ocenę zachowania pięcioletniego terminu przedawnienia. Potwierdzeniem tegoż stanowiska jest pogląd wyrażony w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/2007. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej L. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji: 1) art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, a mianowicie orzeczenie o samodzielnej odpowiedzialności tylko jednego "wybranego" wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej; 2) art. 201 § 1 pkt 5 w związku z art. 108 § 2 pkt. 2 lit a) i d) i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwą wykładnię, a mianowicie oparcie zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej na nieprawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zamiast obligatoryjnie zawiesić postępowanie w tym zakresie do czasu jej uprawomocnienia; 3) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że termin wydania decyzji konstytutywnej oznacza termin samego jej sporządzenia; 4) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zapewnienia udziału w postępowaniu wszystkim stronom tj. spółce, drugiemu wspólnikowi i byłemu wspólnikowi, mimo wynikającego z ustawy ich identycznego interesu prawnego; 5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania odpowiedniego materiału dowodowego co do określenia składu osobowego spółki oraz kręgu wspólników współodpowiedzialnych za zaległości spółki; 6) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku umorzenia postępowania mimo jego bezprzedmiotowości, spowodowanej przedawnieniem, w oznaczonym zakresie zobowiązania spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki . Przepis art. 115 § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). W myśl bowiem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z przyjmowaną w nauce prawa zasadą stosowania aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy należy ograniczyć do norm prawa materialnego. W "starych sprawach" organ podatkowy natomiast obowiązany jest stosować nowe przepisy proceduralne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 619/06, Lex nr 263033). Zgodnie z obowiązującym w dacie wydania decyzji art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Na zasadzie art. 108 § 2, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 cyt. ustawy. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika Spółki Cywilnej A. za zaległości powstałe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. wraz z należnymi odsetkami w dniu [...] Zaległości te określił wcześniej decyzją z dnia [...] , od której strona złożyła odwołanie. Zatem w dniu wydawania decyzji w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 nie była ostateczna. Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że o ile postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonej w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności, o tyle ustawodawca, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji. Biorąc to pod uwagę, sąd uznał, że wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika Spółki Cywilnej A. za zaległości powstałe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. wraz z należnymi odsetkami, wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], organ naruszył wcześniej cytowany art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, decyzja ostateczna w sprawie określenia podatku akcyzowego adresowana do "Spółki Cywilnej A. " wydana została w dniu [...] i tym samym, zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się prawo organu do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe pozostaje odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie, których to prawidłowość zastosowania może być oceniona jedynie w przypadku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.