I SA/Lu 351/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego p o s t a n a w i a : - odrzucić skargę I. Pismem z dnia 15 września 2004r. A SA działając zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o potwierdzenie stosowanej przez siebie interpretacji art. 43 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), wskazując stan faktyczny oraz własną interpretację tego przepisu (k.-1). W odpowiedzi na to pismo, pismem z dnia 8 października 2004r., działając na podstawie art. 14a § 1,2 i 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził stanowisko strony zawarte w piśmie z dnia 15 września 2004r. co do stosowanej przez nią interpretacji art. 43 ust. 1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług (k.-2). Pismem z dnia 7 lutego 2005r. Nr [...] działając na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej "wg stanu na dzień 31.12.2004r.", Dyrektor Izby Skarbowej po zweryfikowaniu informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartej w piśmie z dnia 8 października 2004r. uznał stanowisko strony co do interpretacji art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaakceptowane ww. pismem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, za nieprawidłowe i dokonał własnej interpretacji tego przepisu (k.-3). Pismo to doręczone zostało stronie w dniu 10 lutego 2005. Pismem procesowym z dnia 24 lutego 2005r. strona wniosła o uzupełnienie decyzji poprzez wskazanie trybu wniesienia środków zaskarżenia od tej decyzji, bowiem, w ocenie strony, pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2005r. w istocie jest decyzją, o której mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, a decyzja ta nie zawiera żadnego pouczenia, co do trybu wniesienia środka zaskarżenia (k.-4). W odpowiedzi na powyższe pismo, pismem z dnia 29 marca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował stronę, iż tryb udzielania odpowiedzi na zapytania podatników w trybie art. 14a przewidziany w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r. nie przewidywał wydawania aktów prawnych, o których mowa w regulacjach zawartych w art. 14 Ordynacji podatkowej wg brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2005r., w związku z czym przedmiotowe pismo nie może być uzupełnione o żądane pouczenie (k.-5). Na powyższe pismo strona na podstawie art. 213 §5 i art. 236 Ordynacji podatkowej wniosła zażalenie. Podnosiła, iż przepisy Ordynacji podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005r., a wśród nich art. 14 § 5, muszą być stosowane od tego momentu, bowiem brak jest regulacji ustawowych pozwalających na stosowanie prawa wstecz. Zasady stosowania prawa w czasie, wobec braku przepisów przejściowych, obligowały organy podatkowe do stosowania prawa "nowego", a nie jak zastosowano w niniejszej sprawie prawa "starego" (k.-6). Pismem z dnia 10 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 29 marca 2005r. (k.-7). II. W takiej sytuacji A SA wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2005r. [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podnosiła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 210 § 1,2 i 4 i art. 213 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. (k.- 4 -5 akt sądowych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o odrzucenie skargi, podnosząc iż weryfikacji interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonano w trybie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 31 grudnia 2004r. , a taki tryb postępowania nie przewidywał wydawania przez organy podatkowe aktów administracyjnych, o których mowa w art. 14 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005r. III. Postanowieniem z dnia 5 września 2005r. sygn. akt I SA/Lu 310/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd powołał się na przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i wywiódł, iż udzielenie przez właściwy organ odpowiedzi na zadane pytanie prawne, stanowi jedynie pomoc prawną, jakiej mają udzielać organy podatkowe podmiotom, na które prawo nakłada obowiązek interpretacji i stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Informacja zmieniona przez Izbę Skarbową, wydana w trybie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zawiera jedynie ocenę stanowiska podmiotu żądającego udzielenia odpowiedzi i nie ma charakteru decyzji. Skoro pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2005r. nie jest decyzją administracyjną i nie rodzi żadnych obowiązków, uprawnień w sferze prawnej strony skarżącej, a i nie można go zakwalifikować do innych przejawów działalności administracyjnej podlegających kontroli sądu, to na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji (k.-16-19). IV. Na powyższe postanowienie A SA wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 58 § 1 pkt. 6 tej ustawy wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie zaś w oparciu o treść art. 203 pkt. 1 tej ustawy wnosiła o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skargi podnosiła, iż Sąd nie rozważył, czy w przedmiotowej sprawie należy stosować "stare", czy "nowe" przepisy Ordynacji podatkowej, które miały w sprawie zastosowanie. Zasady stosowania prawa wskazują zaś, że w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy art. 14 b § 5 w brzmieniu po 1 stycznia 2005r. Na potwierdzenie swego stanowiska przytoczył poglądy doktryny. Dla uzasadnienia stanowiska, iż w sprawie wydana została decyzja administracyjna powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz SN (k.- 23-27). V. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2007r. sygn. akt IFSK 1107/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej i podniósł, iż instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe I instancji była uregulowana w art. 14 a-14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2005r. Z dniem 1 stycznia 2005r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego ustawodawca wprowadził całkowicie nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Podzielając pogląd skargi kasacyjnej, że nie nazwa a treść pisma i wynikające z niego określone cechy stanowią o możliwości zakwalifikowania określonego przejawu działania administracji jako decyzji administracyjnej, dodatkowo wskazał, iż przede wszystkim dokonując oceny określonego działania administracji należy baczyć na obowiązujące w dacie jego wydania przepisy prawa. Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach kwestię, czy w sprawie należało stosować "stare", czy "nowe" prawo, a wobec nie rozważenia tej kwestii nieusprawiedliwione było zakwalifikowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej jako aktu nie podlegającego kontroli sądu administracyjnego i odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6 ustawy ppsa. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe I instancji była uregulowana w art. 14a -14 d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r. Na podstawie art. 27 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, zmieniającej m.in. wskazane tam przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca wprowadził nową instytucję – pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Uregulowania te znalazły wyraz w art. 14a – 14d Ordynacji podatkowej i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005r., a to na podstawie art. 90 pkt. 1 powołanej ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Jednocześnie ustawodawca nie wypowiedział się, co do dalszego stosowania przepisów dotychczasowych w jakimkolwiek zakresie. Należy zatem przyjąć, iż wobec braku odmiennych uregulowań ustawowych obowiązuje zasada bezpośredniego działania ustawy nowej. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po 1 stycznia 2005r. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ..., na pisemny wniosek podatnika... ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja ta zapada w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie zaś z art. 14b § 5 pkt. 2 tej ustawy, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo TK lub ETS, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Nie budzi wątpliwości, iż skierowane do strony skarżącej pismo Dyrektora Izby Skarbowej nosi datę 7 lutego 2005r. i doręczone zostało stronie w dniu 10 lutego 2005r., a więc po wprowadzeniu ww. zmiany ustawy Ordynacja podatkowa. Pismo to "podjęte" zostało z urzędu. Zmienione nim zostało stanowisko zawarte w informacji udzielonej stronie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonana została inna jego interpretacja, odmienna od stosowanej przez stronę i zaakceptowanej przez właściwy organ podatkowy. Pismo to, ze względu na datę jego wydania, jak i treść, w ocenie Sądu, winno być zatem traktowane jako decyzja organu I instancji, o której mowa w art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu po 1 stycznia 2005r. Ma ono bowiem charakter władczy, tzn. odmawiający przyznania określonych praw (por. wyrok TK z dnia 30 października 2006r. P 36/05 OTK-A 2006/9/129, G. Dźwigała. Wiążące interpretacje prawa podatkowego - problemy postępowania, "Przegląd Podatkowy" nr 11/2004, s. 54 ). Niemniej jednak decyzja wydana w tym trybie, mimo że jest decyzją organu odwoławczego, jest decyzją wydaną przez ten organ w I instancji. Sąd stoi na stanowisku, iż w takim wypadku, należy stosować przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, a zatem od tej decyzji służy stronie odwołanie (por. Z. Kmieciak – Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, Państwo i Prawo 2006/4/20). W myśl art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie. __________________________________________________________________________________________________________________________ W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż strona nie wnosiła odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2005r. [...]. W tej sytuacji, brak wyczerpania środka zaskarżenia czyni skargę niedopuszczalną, a to stosownie do art. 58 § 1 pkt. 6 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadziło do jej odrzucenia. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.