I SA/Lu 355/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] określającą E. B. (podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił, że podatniczka zaniżyła wysokość przychodów za rozpatrywany rok podatkowy o [...] zł, bowiem błędnie ujęła w księdze podatkowej kwotę z faktury [...]. Ponadto podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 820.000 zł. Takiej kwoty podatniczka faktycznie nie wydatkowała na zakup gruntów, na których następnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybudowała lokale z garażami. W dniu [...] listopada 2003 r. podatniczka wraz z mężem i dziećmi zakupiła na współwłasność trzy niezabudowane działki gruntu położne w P. Cena zakupu wynosiła łącznie 300.000 zł, przy czym podatniczka z mężem nabyła udział 3/5 w prawie własności o wartości 180.000 zł. Następnie w dniu [...] stycznia 2010 r. mąż podatniczki oraz dzieci darowali jej swoje udziały w działkach zakupionych w 2003 r. i już wówczas zabudowanych. Wartość działek gruntu została w umowie darowizny określona na 1.000.000 zł, a budynku na 470.000 zł. Podatniczka wykazała jako koszt uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym 1.000.000 zł. Jednak, zdaniem organu, kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie cena zapłacona przez małżonków za nabycie udziału 3/5 w prawie własności w 2003 r., a więc 180.000 zł. W następstwie, jak argumentował organ, podatniczka zawyżyła wartość remanentu końcowego o 228.417,88 zł z powodu zastosowania zawyżonej ceny gruntu. Przyjęła bowiem nie faktycznie zapłaconą cenę nabycia w odniesieniu do 1 m², lecz wymienioną w umowie darowizny wartość działek. Tymczasem koszt uzyskania przychodów zawsze odpowiada rzeczywiście poniesionemu wydatkowi. Organ stwierdził również zaniżenie kosztów podatkowych przez podatniczkę z uwagi na nieujęcie w nich wydatków związanych z aktami notarialnymi zakupu i darowizny działek w sumie o 8.131,07 zł. W przeciwieństwie do stanowiska organu I instancji, organ ocenił, że sprzedaż przez podatniczkę lokali mieszkalnych i garaży na rzecz dzieci za ceny niższe niż miało to miejsce w odniesieniu do osób niespokrewnionych nie może być traktowana jako transakcja dokonywana w warunkach powiązań określonych w art. 25 ust. 4 - ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.f.). Nie było zatem podstaw faktycznych i prawnych, aby podwyższać przychód podatniczki z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i garaży dzieciom w drodze oszacowania, jak to uczynił organ I instancji. Przychody z tego tytułu odpowiadały cenom wymienionym w aktach notarialnych umów sprzedaży na rzecz dzieci i zostały wykazane przez podatniczkę na potrzeby samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Dzieci podatniczki, nabywając lokale z garażami, nie działały w charakterze przedsiębiorców, a stosowanie przez podatniczkę wobec nich niższych cen transakcyjnych (rzędu od 24,3 % do 30,1 %) mieściło się w granicach swobody umów. Z tego względu wysokość omawianego zobowiązania podatkowego uległa zmniejszeniu w porównaniu z rozstrzygnięciem organu I instancji. Natomiast co do przedawnienia zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., które w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - o.p.) co do zasady ulegałoby przedawnieniu z końcem 2016 r. (zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]) organ motywował, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w związku z zaniżeniem przez podatniczkę zobowiązania podatkowego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. Następnie w dniu [...] grudnia 2016 r. podatniczka otrzymała pisemne powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Powyższe zawiadomienie odpowiada wymogom określonym w art. 70c o.p. Wobec tego w dniu [...] listopada 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego podatniczki. W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. postępowanie karne skarbowe uległo umorzeniu z powołaniem się na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego. Postanowienie umarzające zatwierdzono w dniu [...] stycznia 2017 r. Zatem stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w dacie wydawania decyzji przez organ istniał stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie: - art. 138a § 4 oraz art. 138e § 3 o.p.; - art. 201 § 1 o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podatniczka wyraziła wątpliwość czy decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie w ogóle weszły do obrotu prawnego ze względu na brak ich skutecznego doręczenia. Wątpliwość sprowadza się do zagadnienia czy złożenie do akt postępowania podatkowego skanu uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa dla radcy prawnego bez elektronicznego podpisu było prawidłowe. Innymi słowy, czy wystraczające było podpisanie w sposób elektroniczny pisma, do którego zostało dołączone uwierzytelnione pełnomocnictwo w formacie PDF, czy też należało jeszcze odrębnie podpisać elektronicznie załączony dokument pełnomocnictwa. Przy przyjęciu tego drugiego zapatrywania, decyzje organów podatkowych doręczone zostały wadliwie. Organ nie zastosował art. 200 § 1 o.p., a więc nie wyznaczył podatniczce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem sprzedaż nieruchomości na rzecz członków rodziny nie może być uznana za działalność gospodarczą i nie powinna podlegać opodatkowaniu. Należało więc wyłączyć z podstawy opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na rzecz członków rodziny podatniczki. Nie zostało również wyjaśnione na jakiej podstawie bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu do dnia [...] lutego 2017 r., jak to stwierdził organ w motywach zaskarżonej decyzji. Wobec tego nie jest jasne czy organ orzekał rzeczywiście w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego kwestionowaną decyzją. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że w świetle art. 138a § 1 - § 5, art. 138e § 2 - § 4 w powiązaniu z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń (Dz.U.2015.2290 ze zm.) oraz z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz.U.2015.2362 ze zm.) złożenie pisma przewodniego opatrzonego podpisem elektronicznym przez portal ePUAP jest równoznaczne ze złożeniem podpisu także pod dołączonym do tego pisma odpisem pełnomocnictwa (jego uwierzytelnieniem). W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z jednym dokumentem, składającym się z dwóch część, wymagającym jednego podpisu elektronicznego. Organ wyjaśnił też, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. z urzędu sprostował oczywistą omyłkę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, działając w trybie art. 215 § 1 i art. 235 o.p. Sprostowanie polegało na zastąpieniu daty - [...] luty 2017 r. datą – [...] stycznia 2017 r., do której trwało zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Prawidłowa jest styczniowa data, w której doszło do zatwierdzenia przez Izbę Administracji Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Ponadto zasadnicze znaczenia ma okoliczność, że w czasie kiedy organ wydał zaskarżoną decyzję bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. był zawieszony. W ocenie organu, zarzucając pominięcie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p., podatniczka nie wykazała jakie znaczenie ma taki sposób procedowania organu na treść decyzji podatkowej, skoro jednocześnie nie przedstawiła w skardze żadnych nowych twierdzeń czy wniosków dowodowych mogących uzasadniać zmianę ustaleń faktycznych i wpływać na sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu omawianego zarzutu w istocie podatniczka ograniczyła się do stwierdzenia, że sprzedaż lokali z garażami dzieciom nie jest działalnością gospodarczą. Jednak tej treści zapatrywanie podatniczki jest wyłącznie jej własnym wnioskiem wyprowadzonym z niespornych okoliczności stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim z przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L, złożonym przez podatniczkę za 2010 r., poprzez zaniżenie przychodów i koszów uzyskania przychodów, co naraziło na uszczuplenie podatku podlegającego wpłacie o 128.701 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. W dniu [...] grudnia 2016 r. podatniczka odebrała wezwanie do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanej. Na wyznaczony termin nie stawiła się, składając zwolnienie lekarskie. Także w dniu [...] grudnia 2016 r. podatniczce zostało dręczone zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem wydanym w dniu [...] listopada 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie art. 70c tej ustawy stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zatem niepodważone przez skarżącą okoliczności dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego przedmiotu oraz skutecznego zawiadomienia przez organ I instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego w całokształcie uzasadniają stanowisko organu, zgodnie z którym w dniu [...] listopada 2016 r. zaistniała przesłanka wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał, kiedy organ wydał zaskarżoną decyzję, a więc w dniu [...]. Dla oceny czy kontrolowana decyzja dotyczy już przedawnionego zobowiązania podatkowego, co do zasady, rozstrzygająca jest data wydania, bowiem na ten czas sąd ocenia jej zgodność z prawem. Zatem zdarzenia zaistniałe po wydaniu zaskarżonej decyzji, z perspektywy przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego, pozostają poza granicami sądowej kontroli legalności. Wobec tego wątpliwości podatniczki związane ze sprostowaniem przez organ daty prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego nie mają znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Trzeba zauważyć, że nawet zatrzymując się wyłącznie na dniu wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, a więc na [...] stycznia 2017 r., w dniu [...] stycznia 2017 r., kiedy organ wydał zaskarżoną decyzję, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. był jeszcze zawieszony. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwa bowiem do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 o.p., a więc niewątpliwie stan zawieszenia istnieje kiedy dochodzi do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Trzeba zauważyć, że jak długo nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego właściwy organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek inicjować postępowania karne skarbowe w sytuacji stwierdzenia zachowań zmierzających do uszczupleń należności podatkowych. Jednocześnie wymaga odnotowania, że sąd, kontrolując rozstrzygnięcie organu podatkowego, nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii zasadności umorzenia postępowania karnego skarbowego. Przechodząc z kolei do zagadnienia dotyczącego prawidłowości ustanowienia pełnomocnika w osobie radcy prawnego należy stwierdzić, że w dniu [...] września 2016 r., a więc kiedy toczyło się postępowanie podatkowe przed organem I instancji, radca prawny, odpowiadając na wezwanie organu I instancji, nadesłał do akt podatkowych drogą elektroniczną (korzystając z portalu ePUAP) pismo informujące o złożeniu uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania podatniczki (k. 333, t. I akt podatkowych). Wcześniej nadesłał pełnomocnictwo bez stosownego uwierzytelnienia. Pismo przewodnie zostało opatrzone podpisem elektronicznym, a jego jedynym załącznikiem był uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa w formacie PDF. Od tego momentu postępowanie podatkowe toczyło się z udziałem pełnomocnika. Jemu była doręczana korespondencja w sprawie, w tym decyzje organów podatkowych, on podejmował czynności i złożył odwołalnie. W tym stanie sprawy nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby podawać w wątpliwość skuteczne ustanowienie pełnomocnika. Formułowane w skardze zastrzeżenia w tej materii należy ocenić jako zmierzające wyłącznie do uchylenia kontrolowanej decyzji. Nie mają one żadnego przełożenia na prawo podatniczki do działania w postępowaniu podatkowym, przedstawiania w jego toku twierdzeń i składania wniosków. Radca prawny konsekwentnie powoływał się przed organami podatkowymi na swój status pełnomocnika podatniczki, a podatniczka nie podejmowała próby samodzielnego działania w postępowaniu podatkowym. Wobec tego zarówno profesjonalny pełnomocnik, jak i podatniczka jasno dawali wyraz okoliczności, że ich zgodnym zamiarem było ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i jego działanie w imieniu podatniczki. Odnosząc się do wymogów formalnych dokumentu pełnomocnictwa należy przypomnieć, że w myśl art. 138a o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (§ 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 4). Jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 5). Z kolei art. 138e o.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (§ 4). W omawianym postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo zostało udzielone radcy prawnemu w postaci pisemnej, następnie formularz dokumentu pełnomocnictwa radca prawny uzupełnił o wymagane uwierzytelnienie i stanowił on załącznik do pisma składanego w formie dokumentu elektronicznego, podpisanego elektronicznie. W tej sytuacji pismo opatrzone podpisem elektronicznym przez radcę prawnego, przesłane przy wykorzystaniu portalu ePUAP z załącznikiem w postaci wypełnionego formularza pełnomocnictwa (skan), należało traktować jako jedną kompletną całość, która pozwalała organowi zasadnie przyjąć, że pełnomocnik niewątpliwie uwierzytelnił odpis pełnomocnictwa jakie uzyskał od podatniczki. Zatem nie było podstaw do kwestionowania statusu radcy prawnego jako pełnomocnika podatniczki. Także zarzut podatniczki dotyczący art. 201 § 1 o.p. jest nieadekwatny do okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego. Wymieniony przepis mówi o zawieszeniu postępowania podatkowego w razie śmierci strony. W uzasadnieniu skargi podatniczka nawiązała do art. 200 § 1 o.p. Jednak, jak prawidłowo wywiódł organ, w świetle uchwały w sprawie sygn. FPS 6/04 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), naruszenie tego unormowania prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, kiedy może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast podatniczka nie wykazała, aby pominięcie omawianej regulacji miało w jakikolwiek sposób zmieniać ustalenia faktyczne czy sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego i w rezultacie przekładać się na inną wysokość zobowiązania podatkowego. Jej twierdzenie o sprzedaży mieszkań i garaży dzieciom rzekomo poza działalnością gospodarczą jest sprzeczne z zapisami dokonywanymi w księdze podatkowej, w której sama wykazywała przychód z tych transakcji jako mający u źródła prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą. Ponadto według art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podatniczka budowała lokale z garażami właśnie w takich warunkach, a więc we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Po zrealizowaniu inwestycji zbyła odpłatnie łącznie kilkadziesiąt lokali i garaży, w tym pięć lokali i pięć garaży członkom rodziny. O tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą decyduje obiektywny charakter dokonywanych czynności, nie zaś to czy nabywcy lokali, garaży są krewnymi, powinowatymi, innymi osobami bliskimi bądź znajomymi. Niewątpliwie podatniczka zbywała składniki majątkowe wytworzone w ramach i na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa - budowy i handlu nieruchomościami. Nie sprzedawała dóbr materialnych, które służyły jej prywatnym potrzebom. W świetle powyższego nie ma znaczenia komu podatniczka sprzedawała lokale i garaże, bowiem bez względu na to czy nabywca był członkiem rodziny, czy też inną osobą bliską, zbywała lokale jako przedsiębiorca. Aktualne twierdzenie, że transakcje sprzedaży na rzecz dzieci nie mogą być wiązane z działalnością gospodarczą nie ma uzasadnienia w okolicznościach analizowanej sprawy. Tej treści zapatrywanie stanowi jedynie subiektywny pogląd podatniczki wyznaczony przez oczekiwane skutki podatkowe. Organ wyjaśnił również podatniczce, że zaniżenie przychodu w księdze podatkowej o [...] zł wynikało z błędnego przeniesienia do niej kwoty zawartej w fakturze [...] zł. Tego ustalenia podatniczka nie podważała. Prawidłowe jest także stanowisko organu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów mógł być wyłącznie wydatek poniesiony na zakup gruntów przez podatniczkę, a zatem nie kwota 1.000.000 zł, która nie stanowiła wydatku tylko wartość przedmiotu darowizny. Wydatkiem zaś była cena jaką podatniczka zapłaciła za nabywany z mężem udział 3/5 części w prawie własności, a więc 180.000 zł. Według art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów może być jedynie definitywnie poniesiony wydatek, a więc nie deklarowana w akcie notarialnym wartość przedmiotu darowizny. Jednocześnie organ korzystnie dla podatniczki przyjął, że kosztem uzyskania przychodów była cena zapłacona wspólnie przez małżonków, gdy nabyta nieruchomość służyła działalności gospodarczej tylko podatniczki. Korzystnie też dla podatniczki organ nie analizował otrzymania darowizny udziałów w nieruchomości w kontekście przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Sąd zaś nie jest uprawniony do wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, co wynika z treści art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - p.p.s.a.). Należy zgodzić się z organem również co do tego, że wobec przyjęcia zawyżonej ceny gruntów, której podatniczka faktycznie nie zapłaciła przy nabyciu, doszło do błędnego zawyżenia wartości spisu z natury na koniec rozpatrywanego roku podatkowego, stanowiącej element wpisany w wymiar podstawy opodatkowania. Według art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie. Z kolei według § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003.152.1475 ze zm. w brzmieniu dla omawianego roku podatkowego) podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Zatem nawiązanie przez podatniczkę do wartości przedmiotu darowizny na potrzeby nie tylko wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale także wartości spisu z natury było postępowaniem niezgodnym z przytoczonymi wyżej regulacjami prawnymi. Podsumowując, podatniczka nie wykazała, aby organ naruszył prawo procesowe czy materialne przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.