I SA/Lu 356/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. U. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa , po rozpoznaniu odwołania J. U., utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej w łącznej kwocie 105.151,10 zł od umów sprzedaży towarów zawartych na terenie składu celnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba podała, że w dniu 16 maja 2002 r. organ podatkowy otrzymał od Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli przeprowadzonej w firmie J. U. "[...]" Import-Export oraz dokumentację czynności kontrolnych w zakresie opłaty skarbowej należnej od dokonanych w 1999 r. sprzedaży towarów. Inspektor stwierdził, że na terenie składu celnego podatnik zawarł w 1999 r. 111 umów sprzedaży dywanów z obywatelami Ukrainy, co udokumentował fakturami VAT i dokumentami SAD, i od umów tych nie uiszczono opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. 1989 Nr 4 poz. 23 ze zm.), według stawki 2% wynikającej z § 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136 poz. 705 ze zm.). Na podstawie tych ustaleń i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą wysokość opłaty skarbowej należnej od każdej z zawartych umów, łącznie w wysokości 105.151,10 zł. W odwołaniu podatnik zarzucał naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej przez pominięcie faktu, że stroną umowy był podatnik podatku od towarów i usług, naruszenie art. 134 ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej przez prowadzenie postępowania bez udziału nabywców towarów pomimo, że są oni solidarnie odpowiedzialni z tytułu opłaty skarbowej oraz naruszenie wskazanych postanowień załącznika E 3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. (Dz.U. 1989 r. Nr 39 poz. 214 ze zm.) i norm Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1994 Nr 11 poz. 38) przez pominięcie przepisów prawa międzynarodowego przy wykładni przepisów prawa wewnętrznego. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wywiodła, że sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną (uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej lub przetwarzania pod kontrolą celną). Skład celny stanowi część terytorium RP i co do zasady sprzedaż towarów w składzie celnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku w imporcie towarów nie ma znaczenia ich przywóz na terytorium RP, lecz powstanie długu celnego lub objęcie towarów procedurą celną. Jeżeli nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów objętych procedurą składu celnego, to importer nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu, a tym samym sprzedaż tych towarów i ich wywóz poza granicę RP nie podlegała wyłączeniu z obowiązku podatkowego określonego w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie Izby nietrafny jest również pogląd o konieczności skierowania decyzji do obu solidarnie zobowiązanych stron czynności cywilnoprawnej, gdyż zobowiązanie z tytułu opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z momentem zawarcia umowy podlegającej opłacie (art. 4 ust. 2 pkt 2 i art. 5 ust. 4 ustawy), a więc w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Decyzja wydana w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, stąd organom podatkowym na podstawie art. 91 ordynacji podatkowej w związku z art. 366 § 1 k.c. przysługuje prawo wyboru podatnika, od którego mogą żądać spełnienia świadczenia. W ocenie Izby, pogląd o konieczności skierowania decyzji do obu stron umowy byłby trafny, gdyby zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Dokonany wybór osoby, do której skierowano decyzję uzasadniony był okolicznością, iż odnalezienie nabywców towarów, których adresów w dokumentach sprzedaży nie wskazano, było niewykonalne, a tym samym zapewnienie ich uczestnictwa w postępowaniu prowadziłoby do uniemożliwienia wyegzekwowania należnej opłaty od zbywcy towarów. Izba wskazała, że organ podatkowy I instancji ustalenia faktyczne oparł na wyniku kontroli z dnia 14 grudnia 2001 r., którego podatnik nie kwestionował. Izba wyjaśniła również, że w stanie faktycznym sprawy nie mogły znaleźć zastosowania, powołane w uzupełnieniu odwołania, przepisy prawa międzynarodowego, stąd zarzut ich naruszenia uznała za bezpodstawny. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. U. wnosił o uchylenie decyzji zarzucając naruszenia postanowień pkt 15 i pkt 20 Załącznika E 3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., art. 10, art. 12, art. 26, art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 6 ust. 7 i ust. 7 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 Nr 11 poz. 50 ze zm.). W obszernych wywodach skargi zawarto argumenty o bezpośrednim zastosowaniu powołanych przepisów prawa międzynarodowego w niespornych okolicznościach sprawy, popierając te argumenty załączonymi opiniami prawnymi i stwierdzono, że obciążenie opłatą skarbową umów sprzedaży towarów znajdujących się na składzie celnym utrudnia swobodę alienacji tych towarów obłożonych niepodlegającym zwrotowi podatkiem wewnętrznym, co równocześnie oznacza dyskryminację między produktami pochodzącymi z Polski, a podobnymi produktami pochodzącymi z Państw Członków Unii Europejskiej, bowiem sprzedaż w składzie celnym towarów pochodzących z Polski nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Wskazano, że pogląd zawarty w decyzji o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów w składzie celnym opiera się na nieznajdującym oparcia w przepisach ustawy założeniu, że wcześniej powstać musi obowiązek w tym podatku z tytułu importu tych towarów, podczas gdy przedmiotem opodatkowania są czynności wykonywane przez podatników, niezależnie od tego, czy w stosunku do poprzedniej czynności dotyczącej tego towaru powstał obowiązek podatkowy oraz, czy podatek został zapłacony. Niezastosowanie wskazanych przepisów prawa międzynarodowego przy wykładni zastosowanych w sprawie przepisów spowodowało, zdaniem skarżącego, istotne naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153 poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania niniejszej sprawy właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153 poz. 1270). Stosownie do art. 134 § 1 ostatnio powołanej ustawy, Sąd rozstrzygając daną sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, lecz wyłącznie granicami sprawy, czyli jej zakresem przedmiotowym i podmiotowym wyznaczonym przepisami prawa materialnego. Przedmiotem sprawy niniejszej, rozstrzygniętej decyzjami organów podatkowych, było określenie wysokości opłaty skarbowej od umów sprzedaży rzeczy (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o opłacie skarbowej). Podmiotami obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży) są strony tej czynności (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej), a ich odpowiedzialność za zobowiązanie jest solidarna od momentu powstania tego zobowiązania z mocy prawa (art. 5 pkt 4 ustawy), co oznacza, że wszystkie strony czynności cywilnoprawnej są, z mocy wskazanych przepisów ustawy o opłacie skarbowej, podatnikami solidarnie zobowiązanymi do wykonania ciążącego na nich zobowiązania podatkowego (art. 5 - art. 7 § 1 ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 91 ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego, a to oznacza, że organ podatkowy może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich zobowiązanych łącznie, od niektórych lub od każdego z osobna, a zapłata przez któregokolwiek zwalnia pozostałych zobowiązanych (art. 366 § 1 k.c.). Powyższa zasada dotyczy jedynie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, wskazując na możliwość wyboru zobowiązanego (podatnika), od którego organ podatkowy żądać będzie zapłaty zobowiązania (wykonania tego zobowiązania), lecz zasada ta pozostaje bez wpływu na obowiązek decyzyjnego określenia wysokości całego zobowiązania podatkowego wobec wszystkich podatników tego zobowiązania (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej). Decyzja deklaratoryjna, stwierdzająca istniejący z mocy prawa obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie może modyfikować obowiązku podatkowego ani w zakresie przedmiotowym, ani podmiotowym. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe powstało w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i nie zostało wykonane, organ stwierdza jego istnienie wobec wszystkich obowiązanych do jego uiszczenia. Dopiero po wykonaniu obowiązku określonego w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na podstawie art. 91 ordynacji podatkowej ma prawo wyboru podatnika, w stosunku do którego żądać będzie zapłaty zobowiązania. Jedynie w przypadkach, gdy podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstające w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogą ukształtować podmiotowy zakres obowiązku podatkowego przez doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a to na podstawie art. 92 § 1 ordynacji podatkowej. Przeciwny powyższemu pogląd organów podatkowych wyrażony w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach nie znajduje oparcia w powołanych przepisach ordynacji podatkowej i jest skutkiem błędnej wykładni art. 91 ordynacji. Jego przyjęcie spowodowało wydanie decyzji z naruszeniem art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie udziału w postępowaniu wszystkim stronom postępowania, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. W związku z zawartą w zaskarżonej decyzji argumentacją, że zapewnienie udziału w postępowaniu nabywcom towarów- obywatelom Ukrainy, było niewykonalne wobec braku adresów miejsc zamieszkania, wskazać należy, że dla zapewnienia udziału w postępowaniu osobom nieobecnym organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o wyznaczenie kuratora na podstawie art. 138 § 1 ordynacji podatkowej. Stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego wyłącza możliwość merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powołanych w skardze podstaw prawnych zarzutów. Z tych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.