I SA/Lu 356/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi K. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. B. i M. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą M. i K. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 90.282,00 zł. Spór pomiędzy stronami w sprawie niniejszej dotyczył dwóch obszarów: 1) nieprawidłowości związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez: - zaliczenie w koszty uzyskania przychodów A. , wydatków związanych z zapłatą należności z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2000 r. w kwocie 30.000 zł (netto), wystawionej przez Firmę Usługowo Handlową B. w Z.; - zaliczenie w koszty uzyskania przychodów A. , wydatków w kwocie 16.528,83 zł związanych z używaniem do celów działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego marki Mercedes; - zaliczenie w koszty uzyskania przychodów A. oraz firmy C. wydatków związanych z rozmowami telefonicznymi z prywatnego telefonu (odpowiednio w kwocie 686,35 zł oraz 815,15 zł); 2) nieprawidłowości związanych z odliczeniem od dochodów kwot wynikających z umów nazwanymi "umowami rent" w kwocie 24.390 zł, w tym na rzecz: - J. B. na podstawie umowy z dnia 15 stycznia 2000 r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 6.980,00 zł płatną w 12 ratach (celem świadczenia było polepszenie stanu materialnego rodziny); - B. P. na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2000r, zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 8.090, 00 zł płatną w 12 ratach (celem świadczenia było polepszenie stanu materialnego rodziny); - A. K. na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 2000r, zgodnie z otrzymała ona kwotę 2.160,00 zł płatną w 12 ratach (celem świadczenia było częściowe pokrycie kosztów zakupu leków); - M. B. na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2000r., zgodnie z którą otrzymała ona tytułem darowizny kwotę 7.160,00 zł płatną w 4 ratach (według jej oświadczenia z dnia 24 lipca 2006 r.- przeznaczona została na naukę w szkole oraz bieżące utrzymanie). W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucili naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.), poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługę marketingową; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne; 3) art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu; 4) art. 26 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent udzielonych w 2000 r.; 5) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 405/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. i K. B. na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę - powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił kwestię związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem i wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na usługę marketingową Sąd pierwszej instancji uznał, że działanie strony pozostawało w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie prezentuje pogląd, iż skoro w myśl umowy o współpracy z dnia z 3 stycznia 2000 r. przedmiotem jej było świadczenie usług marketingowych polegających na pozyskiwaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju, to w sprawie skarżący powinien wykazać, że usługi takie zostały przede wszystkim faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z przychodami. Przedstawienie jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika. W ocenie Sądu, skoro to strona wywodzi z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne (w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty), to mimo nałożonego na organy podatkowe, na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązku wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego, na niej przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem. Dalej Sąd wskazał, że w kwestii wydatków poniesionych na używanie własnego samochodu osobowego dla potrzeb firmy podatnicy nie tylko muszą prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, ale także mają obowiązek udokumentowania rachunkami określającymi strony operacji gospodarczej i zawierającymi numery rejestracyjne pojazdu, którego dotyczą. Z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. Jak ocenił Sąd, z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak również w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła dowodów, o których wyżej mowa, na udokumentowanie zakwestionowanej kwoty z tytułu zaliczenia w koszty wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodu osobowego marki Mercedes. Odnośnie zaś wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd I instancji zauważył, że materiału dowodowego sprawy wynika, iż w koszty działalności firmy C. i A. były odnoszone wydatki za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartości faktury D. brutto. Przypomniał, że to nie organy podatkowe, a podatnik ma obowiązek wykazać fakty potwierdzające zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot wydatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznał, że wydatki z tytułu korzystania przez podatnika z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez ich procentowe wyliczenie, w sytuacji, gdy nie udowodniono, że wykonane rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym organy podatkowe nie twierdziły, iż takich rozmów w ogóle nie było, co usiłuje sugerować strona. Sąd stwierdził, że dla potrzeb podatkowych ważne jest, aby koszt podatkowy został poniesiony i to w określonym celu. Obie okoliczności powinny być wykazane przez podatnika. Oczywiste jest zatem, że dowodowo wykazane rozmowy telefoniczne, prowadzone w związku z osiągniętym przychodem, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast ustalenie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, ryczałtu obejmującego 80% wartości faktury D. brutto, wystawionej na prywatnego abonenta, jako wydatków za rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu z odniesieniem ich do działalności gospodarczej, musiało skutkować ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu I instancji, podatnik, który chce zaliczyć wydatki z tytułu prowadzenia rozmów telefonicznych w koszty uzyskania przychodów, powinien sobie zadać trud ich właściwego udokumentowania, poprzez stosowne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane zgodnie z przepisami § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105, poz. 1199). Odnosząc się z kolei do odliczeń z tytułu wykonania umów cywilnoprawnych Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż zawarte przez K. B. z J. B., B. P. , A. K. i M. B. umowy, mimo ich nazwania "umowami renty", w istocie nimi nie były, nie spełniały bowiem warunków dla tego typu umów płynących z art. 903 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu I instancji, sposób sformułowania i utrwalenia na piśmie przedmiotowych umów uzasadnia pogląd, że konstytuowały one darowizny rozłożone na raty, nie zaś okresowe świadczenia podatkowo znaczących rent. W konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do uznania, iż skarżący na tej podstawie nabył prawo do odliczeń, o którym mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Od wyroku WSA W Lublinie podatnicy wnieśli skargę kasacyjną, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), w sytuacji, gdy zdaniem skarżących przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących organy błędnie przyjęły nieistnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na rozmowy telefoniczne a osiąganym przychodem, błędnie ustaliły stan faktyczny uznając, że koszty rozmów telefonicznych prowadzonych z aparatu telefonicznego nie będącego aparatem telefonicznym zarejestrowanym na podatnika, w wielkości ustalonej przez podatnika, nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, w sytuacji gdy koszty tych rozmów zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Zdaniem skarżących naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polegało na błędnym przyjęciu, że usługi marketingowe nie zostały wykonane, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydatki na te usługi nie miały związku z osiągniętym przychodem. w ich ocenie Sąd administracyjny zaaprobował błędne ustalenie przez organy stanu faktycznego w postaci uznania, że usługi marketingowe nie zostały wykonane oraz że wydatki na działania marketingowe Firmy Usługowo Handlowej B. nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Tymczasem usługi zostały wykonane a koszty tych usług zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Błędnie też w ocenie skarżących przyjęto za organem, że organ podatkowy nie może przeprowadzić postępowania dowodowego na okoliczność używania samochodu prywatnego do celów działalności gospodarczej w sytuacji gdy nie istnieją dokumenty świadczące o zakupie paliwa. Brak przeprowadzenia tych dowodów doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy z którego wynikało, że podatnik nie używał samochodu prywatnego dla celów działalności gospodarczej a tym samym wydatki na używanie tego samochodu nie były związane z osiągniętym przychodem. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył również prawo materialne w postaci art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu, stanowią koszt uzyskania przychodu tylko wtedy są potwierdzone wydatkami na zakup paliwa, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu sprowadza się do uznania, że wydatki wynikające ewidencji przebiegu pojazdu są kosztem uzyskania przychodu, w ramach określonego w tym przepisie limitu, nawet bez posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających wydatki na paliwo. W ocenie strony sąd błędnie też przyjął za organami podatkowymi, że podatnik nie zawarł umowy renty ale umowę darowizny płatną w ratach, tymczasem prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien sprowadzać się do przyjęcia, że podatnik zawarł umowę renty. W niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 903 Kodeksu cywilnego umożliwiający podatnikowi odliczenie od podstawy opodatkowania kwot przekazanych rent. Wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 183/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej "ppsa") – wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy ostatnio powołanej, sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Sporne w sprawie umowy renty sformułowane i przedstawione zostały w taki sposób, że wskazano w nich jedną kwotę świadczenia a następnie terminy - raty jego wykonania; świadczenie płatne w równych ratach rocznie. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd NSA, który ugruntowany jest w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu, iż tego rodzaju węzły obligacyjne, konstytuujące w istocie rzeczy darowiznę rozłożoną na raty, nie stanowią renty uprawniającej do podatkowego odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Materiał dowodowy w tej części sprawy został zgromadzony poprawnie i wystarczająco do rozstrzygnięcia. Jego rozważenie i wynikające z niego konstatacje mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zmienianie ex post, w trakcie i dla potrzeb postępowania podatkowego, zapisanej - utrwalonej w formie pisemnej - treści umów, na podstawie (ewentualnych) informacji pochodzących od osobowych źródeł dowodowych, nie może zostać uznane za uzasadnione prawnie dążenie do odtworzenia obrazu przeprowadzonego samoobliczenia podatku. Ustalenie w postępowaniu podatkowym nowej treści istniejących już elementów określonego udokumentowania zrealizowanego i zakończonego samoobliczenia podatku nie jest bowiem ani podstawą ani też czynnością tego samoobliczenia. Zaskarżona decyzja jest jednak wadliwa z uwagi na następujące podstawy: 1/. Na podstawie unormowania art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Jeżeli podatnik prowadzi prawidłowo ewidencję, o której mowa w końcowej części przytoczonego przepisu, wynikający z niej ryczałtowo określony i ograniczony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Warunek związku wydatku z celem uzyskania przychodu, stanowiący standard i zasadę ogólną unormowań kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. realizowany jest poprzez jego cel oceniany w obszarze związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą, to jest wykorzystaniem w niej samochodu, o którym powołany przepis stanowi. Związek ten organ powinien ocenić na podstawie całokształtu wszystkich, a nie tylko na podstawie wydatków i działań związanych z danym pojazdem, wykazanym w ewidencji z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 2/. W zakresie spornych wydatków marketingowych wskazać należy, iż organy podatkowe zaaprobowały zeznania świadka B. K., iż nie wiedziała nic o zawarciu przez jej firmę umowy z firmą A. o świadczeniu na jej rzecz usług marketingowych, nie otrzymała zapłaty za tę usługę, nie przypomina sobie, aby taką fakturę wystawiała. Strona skarżąca podnosiła natomiast, że firma świadka była faktycznie zarządzana przez jej (ocenie byłego) męża, pana T. K., który w 2000 r. był pełnomocnikiem tej działalności gospodarczej, podpisywał umowy i faktury, również i mające znaczenie dla sprawy niniejszej, a więc może prawdopodobnie przekazać istotne dla ustalenia i oceny spornego zawarcia i wykonania umowy marketingowej informacje. W tym zakresie organ podatkowy powinien rozważyć konieczność i obiektywną możliwość przeprowadzenia przesłuchania pana K. w charakterze świadka. 3/. W zakresie wydatków za rozmowy telefoniczne, zbadania, analizy i rozważenia organów podatkowych wymagają następujące okoliczności: - czy telefon, z którym związane są sporne wydatki, zarejestrowany był pod adresem miejsca, siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej, w której uczestniczył skarżący, a jeśli tak, to czy i jakie ma to znaczenie dla oceny związku z tych wydatków ze wzmiankowaną działalnością gospodarczą, - czy skarżący podatnik mógł, na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w tym przedmiocie, określić i przyporządkować określony procent ilości i wartości danych wynikających z faktury za rozmowy telefoniczne do działalności gospodarczej prowadzonej w okresie, na jaki opiewała ta faktura; - czy rachunkowemu dowodowi wewnętrznemu można przypisywać takie znaczenie podatkowe jak fakturze lub rachunkowi, oraz - czy w określonych okolicznościach faktycznych oświadczenia podatnika, uprawnionego do wystawienia dowodu wewnętrznego, nie można uznać za pozytywnie do niego porównywalne, dla wykazania i potwierdzenia danego wydatku. Powyższe okoliczności mogły mieć, w przedstawionym powyżej zakresie, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą określonych, znaczących okoliczności stanu faktycznego oraz rozważenia i oceny możliwości zastosowania do niego prawa materialnego. Ze względów wskazanych wyżej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 i §3 ppsa.