I SA/Lu 357/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz O. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (organ I instancji), orzekającą o zabezpieczeniu na majątku "A" s.c. I. T. P. J w L. (obecnie "A" Sp. z o.o. w P.) – dalej: "Spółka, podatnik, skarżąca" należności pieniężnych obejmujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. -- łącznie w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja wydana w następującym stanie sprawy. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. prowadzonej względem podatnika ustalono, że: 1) kontrolowana spółka cywilna w dniu 11 stycznia 2010 r. dokonała aktem notarialnym zakupu od "A" T. J. Sp. z o. o. dwóch nieruchomości położonych w P. za łączną kwotę 263.000 zł (przy ul. L. za 220.000 zł i przy ul. T. za kwotę 43.000 zł; przy czym nabywcami nieruchomości byli wówczas I. T. oraz T. B. - jako wspólnicy spółki cywilnej PW "B"; zmiana nazwy Spółki na "A" spółka cywilna I. T. P. J. nastąpiła z dniem 4 grudnia 2013 r. 2) w dniu 27 sierpnia 2010 r. I. T. oraz T. B. darowali powyższe nieruchomości na rzecz P. J. (wspólnika wyżej wymienionej spółki cywilnej); 3) "A" s.c. I. T., P. J. prowadziła na tej nieruchomości inwestycję - budowę hotelu. Wartość inwestycji wyniosła zgodnie z wpisami do ewidencji środków trwałych 4.090.756,24 zł; spółka rozliczała VAT naliczony od faktur dokumentujących nakłady na tę nieruchomość; 4) w dniu 13 września 2013 r. P. J. zawarł umowę darowizny z W. J. (swoim ojcem), na mocy której darował m.in. nieruchomość położoną w P. przy ulicy L. zabudowaną budynkiem stacji paliw wraz z budynkiem hotelu, budynkiem diagnostyki samochodowej, wiatą paliwową z dystrybutorami, budynkiem warsztatowym i budynkiem kasacji pojazdów. Darowizna ta udokumentowana została aktem notarialnym z dnia 13 września 2013 r. i jej wartość określono na kwotę 1.500.000 zł. W ocenie kontrolujących przedmiotowa darowizna powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", a jej wartość należało przyjąć w wysokości wynikającej z dokumentacji księgowej, w szczególności ewidencji środków trwałych, to jest na kwotę 4.090.756,24 zł. W tych okolicznościach, zdaniem kontrolujących, podatnik uszczuplił należności podatkowe w tym podatku w przybliżeniu za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł, za październik 2013 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, co wraz z odsetkami za zwłokę dało kwotę [...] zł. W związku z tym, że zdaniem organu I instancji, w przedmiotowej sprawie zaistniały uzasadnione obawy, że zobowiązania te mogą zostać niewykonane przez Spółkę organ decyzją z dnia [...] orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przedmiotowej należności. Obawę tę organ uzasadnił przede wszystkim, sytuacją finansową Spółki poddając analizie załączniki PIT/B do zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2012-2014 złożonych przez wspólników, deklaracje VAT-7 złożone w 2014 r., a także dokonał oceny sposobu regulowania należności podatkowych. Stwierdził m. in. że Spółka posiadała na dzień wydania decyzji zaległości podatkowe w łącznej kwocie 4.439,90 zł, za okresy: marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. W ocenie organu I instancji, w tej sytuacji zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone w przybliżeniu nie zostaną wykonane, w szczególności z uwagi na wielokrotnie wyższą kwotę tych zobowiązań od aktualnych zaległości podatkowych, które dochodzone są w postępowaniu egzekucyjnym oraz z uwagi na to, że w ostatnich latach działalność Spółki przynosiła straty. Spółka złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów odwołania, w pierwszej kolejności wskazał, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór podatków, ale zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których ostateczna wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Postępowanie to nie więc ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego, a zatem nieuzasadnione pozostają zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 122 i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności organ odwoławczy wywodził, że przytoczenie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, a także określenie w przybliżeniu wysokości zobowiązań podatkowych w decyzji o zabezpieczeniu ma na celu zobrazowanie, że potencjalne zobowiązania istnieją, a to postępowanie podatkowe i dokonany wymiar doprowadzi do ukształtowania ich wysokości przyszłą decyzją. Przytaczając treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy argumentował, że przesłanka zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie przykładowo wskazano na sytuację, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazał, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, a ocena, czy w konkretnej sprawie taka obawa zaistniała pozostawiona została uznaniu organu podatkowego, które powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych ustalonych w danej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów dotyczących prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego zaległości dotyczą również podatku od towarów i usług za cztery miesiące 2015 r. Na poczet dochodzonych kwot organ egzekucyjny dokonał m. in. zajęć rachunków bankowych. Banki jako dłużnicy zajętych wierzytelności w pismach z dnia 13 października 2015 r., poinformowały, że do rachunków nastąpił zbieg egzekucji, a także, że na jednym z rachunków saldo jest ujemne. Z informacji tych wynikało ponadto, że w stosunku do Spółki prowadzona jest egzekucja przez komorników sądowych oraz przez Dyrektora ZUS. Z danych dotyczących zaległości z tytułu różnych opłat i składek ubezpieczeniowych wynika, że zaległości objęte tytułami wykonawczymi dotyczyły stycznia, października, listopada i grudnia 2014 r. oraz stycznia, lutego i marca 2015 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", należy więc zastosować wykładnię językową i przyjąć, że . "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe. Taka sytuacja wystąpiła, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, gdyż prowadzenie egzekucji kwot znacznie mniejszych świadczy, że Spółka trwale nie regulowała dobrowolnie swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, co rodzi uzasadnione obawy niewykonania zobowiązań określonych w przybliżeniu na łączną kwotę należności głównej [...] zł. Świadczy to również o postawie Spółki jako podatnika i stosunku do terminowego regulowania ciążących zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wprawdzie ZUS Oddział w L. Inspektorat w R. jako wierzyciel, pismem z dnia 12 lutego 2016 r., poinformował organ I instancji o zawartej w dniu 11 lutego 2016 r. umowie o rozłożeniu na raty zaległości składkowych, a w zakresie egzekucji zobowiązań podatkowych stwierdzono, że na dzień 1 lutego 2016 r. zaległości te zostały wpłacone. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, nie zmienia to faktu, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji Spółka trwale nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych, a więc istniała uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów co do naruszenia art. 123 i art. 121 Ordynacji podatkowej uzasadniając, że to w postępowaniu kontrolnym Spółka bierze czynny udział, zaś w postępowaniu zabezpieczającym Spółka korzysta z prawa do odwołania się od decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, co do zarzutu doręczenia decyzji zabezpieczającej W. J. osobiście w miejscu ,jego zastania" jako wskazanemu samoistnie przez organ pełnomocnikowi Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się pismo Spółki z dnia 3 kwietnia 2015 r, w którym wspólnicy informują, że Spółka w tej i innych sprawach działa przez tego pełnomocnika i to do niego należy kierować wszelkie pisma, a z udzielonego aktem notarialnym z dnia 20 lipca 2010 r. pełnomocnictwa wynika natomiast, że W. J. został umocowany do zastępowania i reprezentowania Firmy PW "B" s.c. (zmiana nazwy Spółki na "A" s.c. I. T. P. J. nastąpiła z dniem 4 grudnia 2013 r.) oraz działania w imieniu Firmy i na rzecz Firmy wobec wszelkich władz (...). W ocenie organu, skoro Spółka w postępowaniu kontrolnym "A" s.c. jest reprezentowana przez pełnomocnika, to konsekwencją tego jest i reprezentowanie Spółki przez pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym, ponieważ to w toku kontroli podatkowej dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze na decyzję organu pełnomocnik Spółki wniósł w pierwszej kolejności o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 107 § 1 w związku z art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz .U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – dalej: "k.p.a." poprzez oznaczenie spółki "A" s.c. I. T., P. J. jako strony zaskarżonej decyzji, pomimo, że w chwili jej doręczenia, to jest w dniu 29 marca 2016 r. podmiot ten nie istniał, ponieważ w dniu 29 lutego 2016 r. podjęta została uchwala wspólników tej spółki w przedmiocie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co zostało zarejestrowane w KRS w dniu 18 marca 2016 r., co z kolei skutkowało skierowaniem zaskarżonej decyzji do osoby nieistniejącej, a więc nie mogącej być stroną w sprawie, a w konsekwencji nieważnością decyzji. W przypadku uznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja jest ważna, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, to jest: 1. art. 138d, art. 138e Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 144, art. 146 tej ustawy oraz art. 123 w związku z art 121 Ordynacji podatkowej, poprzez kierowanie korespondencji do rzekomego pełnomocnika Spółki, w tym poprzez doręczenie mu zaskarżonej decyzji, pomimo że osoba ta nie legitymowała się stosownym pełnomocnictwem poprzednika prawnego skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do nieskutecznego doręczania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz uniemożliwiało stronie i jej poprzednikowi prawnemu czynny udział w postępowaniu; 2. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynienie ustaleń jedynie w oparciu o jego fragment, polegające na uznaniu, że: a/ działalność podatnika w ostatnich latach przynosiła straty, w sytuacji, gdy: - strata poprzednika prawnego skarżącej (spółki "A" s.c. I. T., P. J.) była wyłącznie stratą księgową, a nie faktyczną i wynikała wyłącznie z wysokiej amortyzacji podatkowej Spółki wynoszącej aż 1.043.759.91 zł, z uwagi na czynione przez spółkę inwestycje (zgodnie z raportem o środkach trwałych na dzień 31 grudnia 2015 r.); - wartość bilansowa poprzednika prawnego skarżącego według wyceny na 31 grudnia 2015 roku wynosiła 1.628.788,44 zł (zgodnie z opinią biegłego rewidenta z dnia 10 lutego 2016 r.); - kapitał zakładowy skarżącej wynosi obecnie 100.000,00 zł, a kapitał zapasowy 1.528.788,44 zł; b/ podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w sytuacji, gdy: - w dniu 5 lutego 2016 r. uchylono zajęcia dokonane na majątku Spółki, z uwagi na uregulowanie przez nią wszystkich zobowiązań podatkowych; - w dniu 11 lutego 2016 r. pomiędzy ZUS Oddział w L. a Spółką została zawarta umowa o rozłożeniu na raty zaległości składkowych, co oznacza, że wierzyciel udzielił zwłoki w płatnościach, i nie sposób uznać powyższego za trwałe nieuregulowanie wymagalnych należności; - następca prawny spółki cywilnej "A" nie posiada żadnych wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych; c/ podatnik dokonuje czynności polegającej na zbywaniu majątku, w sytuacji, gdy zarówno spółka "A" s.c. I. T., P. J., jak i jej poprzednik prawny P.W. "B" s.c. oraz następca prawny "A" sp. z o.o. nigdy nie byli właścicielami rzeczonej nieruchomości, a wyłącznie jej dzierżawcami dokonującymi nakładów w obcy majątek i właścicielami środków trwałych, o czym świadczy nie tylko treść poszczególnych aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia praw związanych z tą nieruchomością oraz skład osobowy spółki cywilnej "A" w dniu zakupu rzeczonej nieruchomości przez I. T. i T. B., oraz w dniu dokonywania jej darowizny na rzecz P. J., a także umowa dzierżawy z dnia 1 października 2005 r. (stanowiącej załącznik do wniosku o dofinansowanie złożonego do Lubelskie Agencji Wspierania Przedsiębiorczości (LAWP) umowy i umowy o dofinansowanie realizacji projektu 3. art. 138 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy wydana ona została z naruszeniem art. 138d, art. 138e, art. 144, art. 146 oraz art. 123 w związku z art 121 i art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 33 § 1 i art. 33 § 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że zachodzą przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej oraz wydanie decyzji po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, pomimo, że można to uczynić wyłącznie przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej; 2 art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 2 ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie i określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, pomimo że darowizna nieruchomości położonej w P. nastąpiła pomiędzy osobami fizycznymi - synem i ojcem - i nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i to u osoby trzeciej - skarżącej. Do skargi podatnik dołączył kserokopie szeregu dokumentów dotyczących m.in. sytuacji finansowej i majątkowej spółki cywilnej "A", postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem podatnika, aktów notarialnych dotyczących sprzedaży, darowizny, dzierżawy nieruchomości objętej darowizną podlegającej, zdaniem organu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, umowy o dofinansowanie zawartej z LAWP wraz z harmonogramem rzeczowo – finansowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek zasadniczo z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z wyjątkiem nie mającym tu zastosowania. Zatem Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić i te istotne naruszenia prawa, których skarżący nie dostrzega. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana przede wszystkim z naruszeniem art. 127 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 121 § 1 tej ustawy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie jednak odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest nieważności zaskarżonej decyzji wskutek skierowania zaskarżonej decyzji do "A" s.c. I. T., P. J. i doręczenia jej do rąk pełnomocnika tej Spółki, a nie do strony skarżącej. Przy czym zwrócić skarżącej uwagę należy, że organy nie mogły w swoim działaniu naruszyć przepisów k.p.a., gdyż, nie orzekały na podstawie przepisów tej ustawy, a na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Istotnie, zgodnie z podjętą w dniu 29 lutego 2016 r. uchwałą wspólników spółki "A" s.c. I. T., P. J. w P. nastąpiło przekształcenie tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano w dniu 18 marca 2016 r., a zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]., i odebrana przez byłego pełnomocnika spółki cywilnej w dniu 29 marca 2016 r. Zatem w dniu wydawania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie miał żadnej wiedzy co do mającej nastąpić trzy dni później z chwilą wpisu do KRS zmiany formy prawnej podatnika. Niewątpliwe na skutek przekształcenia, zgodnie z regulacją art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuję we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Dodatkowo podkreślić należy, że podatnikiem w przypadku podatku od towarów i usług nie są wspólnicy spółki cywilnej ale sama spółka (art. 15 ust. 1 ustawy VAT). Ponadto do dnia wydania zaskarżonej decyzji organ nie uzyskał wiedzy od wspólników spółki cywilnej o podjętej uchwale w przedmiocie przekształcenia. Zgodnie natomiast z regulacją art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) – dalej: "k.s.h" - spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1 i 3 k.s.h.). Do przekształcenia spółki wymaga się dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej (art. 556 pkt 5 k.s.h.). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h). Najistotniejsze jednak, w ocenie Sądu, jest to, że zaskarżona decyzja skierowana została w dniu jej wydania 15 marca 2016 r. prawidłowo w stosunku do istniejącej jeszcze spółki cywilnej i dotarła do rąk skarżącego obecnie podatnika jako następcy adresata decyzji. Adres skarżącej jest tożsamy z adresem jej poprzednika prawnego (spółki cywilnej). W rezultacie, mimo że decyzja pierwotnie doręczona została do rąk byłego pełnomocnika spółki cywilnej, to jednak ostatecznie w bliżej nie wyjaśniony sposób (zapewne przez byłego pełnomocnika) doręczona została skarżącej Spółce, co umożliwiło Spółce złożenie w terminie skargi do sądu. Doręczenie skarżącej Spółce decyzji w taki sposób, że mogła z nią faktycznie zapoznać się przesądza o wprowadzeniu decyzji do obrotu i wywołaniu przez te wprowadzenie skutków prawnych, a w szczególności istnienie przedmiotu zaskarżenia. Okoliczność, ze faktyczne doręczenie Spółce decyzji nastąpiło w inny sposób niż przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej o doręczeniach nie ma w stanie faktycznym sprawy znaczenia. Tym samym zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania (art. 212 Ordynacji podatkowej), a zarzut wydania zaskarżonej decyzji w warunkach nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) jest chybiony, ponieważ decyzja w dniu jej wydania skierowana została do podmiotu będącego jeszcze stroną w sprawie. Ponadto decyzja ostatecznie dotarła do następcy prawnego pierwotnego adresata decyzji I choć można w tej sytuacji faktycznej i prawnej dopatrzyć się niezawinionego przez organ naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzji (na ręce byłego pełnomocnika spółki cywilnej), to jednak, z przyczyn wyżej wskazanych, nie było to naruszenie istotne dla wyniku sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy bowiem rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego, a Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. komentarz do art.145 P.p.s.a. – T. Woś, komentarz WK 2016 i powołane tam orzecznictwo oraz literaturę). Zgodzić się należy natomiast ze stroną skarżąca, choć podatnik wprost tego w skardze nie artykułuje, że organ odwoławczy uchybił w sposób istotny zasadzie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega właśnie na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Zgodnie natomiast z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Korelacja tych dwóch przepisów w powiazaniu z obowiązkiem organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwieniu sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oznacza, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zobowiązane są do poczynienia stosownych ustaleń w zakresie zaistnienia w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a więc czy zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trafnie argumentuje organ odwoławczy, że przesłanka uzasadnionej obawy nie została przez organ zdefiniowana, a jedynie zobrazowana dwiema przykładowymi okolicznościami faktycznymi, to jest gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz, że ocena, czy w sprawie taka obawa zaistniała postawiona została uznaniu organu podatkowego, które nie może być jednak dowolne, a powinno być poparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych ustalonych w danej sprawie. Uzasadniona obawa określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę w konkretnym wypadku. W tych okolicznościach nie można zaakceptować, jako zgodnego z prawem stanowiska organu odwoławczego, zawartego w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 10), że wprawdzie ZUS Oddział w L. Inspektorat w R. jako wierzyciel, pismem z dnia 12 lutego 2016 r., poinformował organ I instancji o zawartej w dniu 11 lutego 2016 r. umowie o rozłożeniu na raty zaległości składkowych, a w zakresie egzekucji zobowiązań podatkowych stwierdzono, że na dzień 1 lutego 2016 r. zaległości te zostały wpłacone, to nie zmienia to faktu, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji Spółka trwale nie uiszczała zobowiązań publicznoprawnych, a więc istniała uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji. Organ odwoławczy, jak już wyżej podkreślono, nie ogranicza się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, ale również dokonuje własnych ustaleń w zakresie mającej zastosowanie w sprawie normy prawa materialnego. Tym samym, mając na uwadze przytoczone wyżej stanowisko i okoliczności faktyczne, co do odroczenia terminu płatności niektórych zobowiązań i uregulowania innych organ powinien ocenić, czy i w jaki sposób wpłynęły one na zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy. Dlatego też, w tym kontekście, zasadna pozostaje argumentacja skargi, że organ odwoławczy dowolnie na tym etapie przyjął, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, pomijając właśnie okoliczność uchylenia zajęć egzekucyjnych z uwagi na uregulowanie zaległych zobowiązań podatkowych oraz fakt zawarcia z ZUS umowy o rozłożeniu na raty zaległości składkowych i w związku z tym zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany więc będzie naprawić luki postępowania dowodowego i dopiero w kontekście całokształtu materiału dowodowego, dotyczącego sytuacji finansowej i majątkowej Spółki wyprowadzić stosowne wnioski odnośnie zaistnienia, bądź nie, w okolicznościach tej sprawy, uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Dlatego też, na tym etapie za przedwczesne uznać należy odnoszenie się zarzutów naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala na ocenę, czy w sprawie dokonano właściwej subsumcji ustaleń faktycznych pod normę prawną o jakiej mowa w tym przepisie. Z tych samych przyczyn, za zbędne, a co najmniej przedwczesne uznać należy dopuszczenie jako dowód, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. przedłożonych wraz ze skargą dokumentów dotyczących najogólniej mówiąc sytuacji osobowoprawnej i finansowej podatnika (znanych zresztą organowi, przynajmniej w większości). Zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości. Dlatego też zarzuty skargi, co do wadliwego ustalenia, że w okolicznościach analizowanej sprawy mamy do czynienia z darowizną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (a więc naruszenia art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 2 ustawy VAT) uznać należy za chybione. Ponownie przypomnieć należy, że kwota zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, określana w decyzji o zabezpieczeniu, może być kwotą jedynie przybliżoną, ale w żadnym razie nie może być kwotą dowolną. Brak obowiązku przeprowadzenia zupełnego postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie jest tożsamy z możliwością odstąpienia od czynienia jakichkolwiek ustaleń i uzyskania dowodów uzasadniających przyjęcie określonej podstawy opodatkowania. Niezrozumiały, w kontekście chronologii zdarzeń utrwalonej w aktach i regulacji ustawy Ordynacja podatkowa pozostaje zarzut skargi, co do naruszenia art. 33 § 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, pomimo, że można to uczynić wyłącznie przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Po pierwsze decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu [...], a wniosek o dokonanie zabezpieczenia nosi datę 3 grudnia 2015 r. (tom I. k.1 akt podatkowych). Po drugie, zgodnie art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, co nastąpiło 29 grudnia 2015 r. (okoliczność bezsporna). Po trzecie, zgodnie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można również dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza nic innego, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika bez przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz, że jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa - zabezpieczenie jest możliwe po upływie terminu jego płatności, a przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość. Wskazać też należy na regulację art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inne rozumienie tego przepisu, tak jak tego chce podatnik oznaczałoby faktycznie, jeśli Sąd dobrze rozumie intencje podatnika, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, gdzie termin płatności już upłynął i powstała zaległość podatkowa zabezpieczenie takiego zobowiązania nigdy nie byłoby możliwe, co z oczywistych względów (przytoczonych wyżej), jest błędne. Ponadto skarżąca zapomina, że decyzja o zabezpieczeniu ma tymczasowy i akcesoryjny charakter, jej byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej. Podsumowując, Sąd uchylając zaskarżoną decyzję dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie bowiem stanowiska organu odwoławczego, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, że zaistnienie nowych okoliczności faktycznych polegających na uregulowaniu zaległych zobowiązań, czy też rozłożeniu ich na raty pozostaje bez znaczenia, gdyż istotny jest stan faktyczny na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji pozostaje contra legem nie tylko do regulacji art. 127 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i argumenty zostały rozważone przez organ odwoławczy rozpoznający sprawę na nowo, a nie tylko kontrolujący decyzję organu pierwszej instancji - czego w tej sprawie, w ocenie Sądu, zabrakło. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawione wyżej rozumienie zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz roli organu odwoławczego jako organu rozpoznającego sprawę na nowo z uwzględnieniem nowych okoliczności faktycznych mających miejsce po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.