I SA/Lu 358/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania W. C. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że W. C. prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych pod nazwą S. M. R. N. P. W. C.. Sprzedaż towarów handlowych na terenie kraju prowadzona była zarówno na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak też sporadycznie dla podmiotów gospodarczych. Podatnik ewidencjonował sprzedaż za pomocą kas rejestrujących i faktur VAT. Część maszyn rolniczych i ciągników uwzględniona w remanencie początkowym tj. na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz zakupiona w trakcie 2011 r. nie została uwzględniona przez podatnika na fakturach sprzedaży ani w sporządzonym remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2011 r. Dlatego organ uznał, że podatnik w złożonym rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zaniżył wartość obrotu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności. Rejestr dostaw za grudzień 2011 r. prowadzony był niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z nieujęciem w nim kwot obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych. Powyższy rejestr na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201) nie został uznany za dowód w prowadzonym postępowaniu w części niezaewidencjonowanej sprzedaży za grudzień 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił podstawę opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podkreślił, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bez dokładnego ustalenia, ile kombajnów zostało rozebranych na części i przeznaczonych do sprzedaży, dlatego niezrozumiała jest ustalona przez organ cena sprzedanych maszyn rolniczych. Nie uznano wszystkich jego zastrzeżeń odnośnie sprzedaży czy przeznaczenia na części kombajnów - z uwagi na sprzeczności w jego wyjaśnieniach, które tłumaczył stresem, silnym wzburzeniem, chwilowym brakiem pamięci lub zwykłą pomyłką. Podkreślił, że większość kupowanych kombajnów była wybrakowana, bez haderu, sieczkarni i wielu innych części. Nie podzielając zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że rozliczenia ilościowego maszyn rolniczych i ciągników dokonano na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych. Wynikało z nich, że część maszyn rolniczych zakupiona w trakcie 2011 r. nie została wykazana przez podatnika na fakturach sprzedaży, ani w sporządzonym remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis zakwestionowanych maszyn rolniczych odwołując się przy tym do pisemnych wyjaśnień samego podatnika z dnia 2 lipca 2015 r., złożonych na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., włączonych do postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] pisma podatnika z dnia [...] Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia podatnika złożone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w dniach [...], [...] i [...] były podstawą ustaleń, iż podatnik w grudniu 2011 r. dokonał sprzedaży 23 maszyn rolniczych wymienionych w decyzji organu odwoławczego (k. 7-10 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Konfrontacja zapisów w rejestrze sprzedaży za grudzień 2011 r. z wyjaśnieniami podatnika oraz z danymi ze spisów z natury dała podstawę do przyjęcia, że podatnik w rejestrze sprzedaży za grudzień 2011 r. nie ewidencjonował całości obrotu z tytułu prowadzonej działalności. Dostrzeżone nieprawidłowości skutkowały uznaniem rejestru sprzedaży za grudzień 2011 r. za nierzetelny. Powyższe było podstawą do oszacowania obrotu z tej sprzedaży, a tym samym podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy nie skorzystał z metod wskazanych w Ordynacji podatkowej uznając, iż zebrane dowody pozwalają na oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania wskazał, że w przypadku 19 maszyn (ujętych w poz. 1-19 na stronie 14-15 decyzji organu I instancji) przyjęto średnią cenę sprzedaży brutto w wysokości [...] zł według oświadczenia podatnika z dnia [...] Organ I instancji przyjął w decyzji do szacunku kwotę [...]zł jako brutto - nie netto, jak wskazał podatnik, jednak z uwagi na fakt, iż była to okoliczność korzystna dla podatnika, organ odwoławczy nie skorygował jej. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie średniej ceny sprzedaży pozwoliło maksymalnie zbliżyć rezultat szacowania do wartości rzeczywistych. Odnosząc się do wskazanej w piśmie z dnia [...] marży organ odwoławczy podkreślił, że w księgach podatkowych nie wykazano całości sprzedaży w roku 2011, dlatego marża wyliczona przez podatnika – 10,14% - z uwagi, iż znacznie odbiega od stanu rzeczywistego, nie mogła być podstawą wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu. Zauważył także, iż w przypadku maszyn, których sprzedaż została zaewidencjonowana, realna marża wyliczona w oparciu o proporcję ceny zakupu konkretnej maszyny do konkretnej ceny jej sprzedaży, zdecydowanie odbiega od wysokości marży zeznanej przez podatnika, np.: faktura [...] z dnia 3 lutego 2011 r. - zastosowana marża wyniosła ok. 272 %, faktura [...] z dnia 15 marca 2011 r. - zastosowana marża wyniosła ok. 217%, faktura [...] z dnia 9 maja 2011 r. - zastosowana marża wyniosła ok. 224 %, faktura [...] z dnia 21 lipca 2011 r. - zastosowana marża wyniosła ok. 203 %, faktura [...] z dnia 9 grudnia 2011 r. - zastosowana marża wyniosła ok. 290 % Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, w stosunku do maszyn rolniczych ujętych w poz. od 20 do 23 (na stronie 16 uzasadnienia decyzji I instancji) odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie. Ceny sprzedanych maszyn rolniczych zostały przyjęte w wysokości wskazanej przez podatnika w składanych wyjaśnieniach. Wyjaśnieniom tym dano wiarę i przyjęto za dowód w sprawie, a ponieważ nierzetelność rejestru sprzedaży za grudzień 2011 r. została stwierdzona wyłącznie w części, pozostałe zapisy uznano za prawidłowe. Dlatego określenie podstawy opodatkowania przedmiotowych maszyn rolniczych było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji z uwzględnieniem jego wyjaśnień. Dostrzeżone uchybienie nie miało zasadniczego wpływu na poprawność rozstrzygnięcia organu. Zdaniem organu odwoławczego w sposób niebudzący wątpliwości wykazano, iż podatnik w złożonym rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zaniżył wartość obrotu i podatku należnego z tytułu dostawy maszyn rolniczych. Podatnik jako czynny podatnik VAT z tytułu prowadzonej działalności w prowadzonej ewidencji sprzedaży będącej podstawą zapisów w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. powinien był ująć całość obrotów uzyskiwanych z prowadzonej działalności. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący przeprowadzenia postępowania podatkowego bez dokładnego ustalenia ile kombajnów zostało rozebranych na części i przeznaczonych do sprzedaży. Wyjaśnił, że ze względu na nieznany stan techniczny sprzedanych bez zaewidencjonowania maszyn rolniczych niemożliwym było określenie podstawy opodatkowania z zastosowaniem ceny średnioważonej (brutto). Również zarzut nie uznania wszystkich zastrzeżeń odnośnie sprzedaży czy przeznaczenia na części kombajnów z uwagi na sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Przy wydaniu decyzji w całości uwzględniono wyjaśnienia podatnika co do ilości maszyn, których nie wykazał w rejestrach sprzedaży, uwzględniono także w całości jego wyjaśnienia co do liczby maszyn wykorzystanych na części do innych maszyn. Również wyjaśnienia i zastrzeżenia w zakresie stanu technicznego kupowanych kombajnów zostały uwzględnione. Tylko brak możliwości precyzyjnego ustalenia stanów technicznych poszczególnych egzemplarzy maszyn był powodem do zastosowania średniej ceny sprzedaży wskazanej przez podatnika, jako najniższej wartości, skutkującej najkorzystniejszym dla niego wymiarem podatku. Organ odwoławczy wskazał, iż po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym w piśmie z dnia [...] podatnik zmienił swoje stanowisko w sprawie sprzedaży maszyn rolniczych w grudniu 2011 r. Oświadczył, iż kombajny w ilości 35 szt. (wśród, których znajdują się kombajny będące przedmiotem sporu) były całkowicie niesprawne, nie nadawały się do użytku zgodnie z ich przeznaczeniem, były niekompletne, nadto były sprowadzone jako czterdziestoletnie urządzenia, wiele elementów było skoordynowanych i zamortyzowanych w stopniu nie nadającym się do regeneracji i wykorzystania. Z maszyn tych odzyskał cześć elementów, które zużył jako części zamienne do innych kombajnów, cześć nadal pozostaje w jego posiadaniu i ma wartość złomu oraz pozostaje na stanie remanentu sporządzonego na koniec 2015 r. natomiast część elementów sprzedał na złom. Stanowisko to podtrzymał w protokole z dnia [...] sporządzonym na okoliczność wypowiedzenia się w sprawie materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do powyższego stanowiska podatnika, organ odwoławczy wskazał, że w wyjaśnieniach z dnia [...] jasno odniósł się do poszczególnych pozycji towarów wskazując maszyny rozebrane na części i sprzedane w 2011 r. Następnie w piśmie z dnia [...] stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej uszczegółowił swoje wyjaśnienia i wskazał, które maszyny zostały sprzedane, a które zostały rozebrane na części. Stanowisko to następnie potwierdził w piśmie z dnia [...] Stanowiska co do sprzedaży towarów w grudniu 2011 r. podatnik nie zmienił w toku postępowania podatkowego, o czym świadczy protokół z czynności udostępnienia akt podatkowych z dnia [...] (po zapoznaniu się z aktami przedmiotowej sprawy nie wniósł uwag w tym zakresie). W odwołaniu również nie podniósł argumentu błędnego stanowiska co do sprzedaży maszyn. Argument ten przedstawił dopiero w dniu [...] Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał stanowisko podatnika, iż składane wcześniej wyjaśnienia dotyczące sprzedaży maszyn rolniczych wynikały ze stresu. Podkreślił, że podatnik składał wyjaśnienia w trakcie kontroli oraz po jej zakończeniu w odstępie kilkumiesięcznym i miał sposobność przemyślenia swojego stanowiska. Trudno uznać, że stanowisko zawarte w wyjaśnieniach ujętych do protokołu kontroli, w pisemnych zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz pisemnych wyjaśnieniach złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego było przypadkowe, a podane okoliczności odbiegały od realiów. Zmiana stanowiska w kwestii przeznaczenia kombajnów, które jest wręcz sprzeczne z wcześniej prezentowanym (nie sprzedano lecz rozebrano na części) na etapie postępowania odwoławczego świadczyć może jedynie o próbie dostosowania wyjaśnień celem zminimalizowania skutków podatkowych. Również twierdzenia, podatnika, iż był zastraszany, zdaniem organu odwoławczego nie znalazły jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów w tym zakresie. Organ podatkowy z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT") zmienił rozliczenie podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca tj. listopada 2011 r. w wysokości [...] zł, określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zwrot kosztów postępowania. Zarzucił rażące naruszenie norm prawa materialnego, jak i procesowego, zawartych w art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Podniósł, że w postępowaniu podatkowym nie zostały uwzględnione: - zasada procesowa, nakazująca organom podatkowym (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony, jako obywatela, ponoszącego koszty utrzymania państwa, a wynikających z przewłoki procesowej stosowanej przez organy podatkowe przed sądami podatkowymi wydawanie aktów zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw, wynikających z zaskarżonych decyzji podatkowych (art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 125 Ordynacji Podatkowej)"; - zasada orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario (art. 8 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP); - zasada praworządności (legalności), nakazującą organom podatkowym orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa, a zakazującą stosowania tricków procesowych i mętnych wymówek w uzasadnieniach swoich postanowień (art. 8 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej) - zasada zaufania obywatela do organów państwa, nakazującą organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści materialne dla fiskusa, wynikające najpierw z wyłudzenia pieniędzy od strony w drodze bezprawnej decyzji podatkowej, a także mimo upływu przedawnienia do uprawomocnienia się ww. decyzji będącej przedmiotem spornego postanowienia, albowiem pieniądze skradzione obywatelowi przez państwo krzywdzą go moralnie, zubażają materialnie i degenerują prawnie; wyłudzenie pieniędzy przez państwo od obywatela pod pozorem należnego od niego podatku stawia państwo w oczach Strony na równi z pospolitymi przestępcami, różniącymi się od funkcjonariuszy państwowych jedynie metodami, które stosują do realizacji bezprawnego celu (art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej); - zasada prawdy obiektywnej (przewagi formy aktu administracyjnego nad treścią sprawy, będącej przedmiotem decyzji administracyjnej lub wniosku strony postępowania administracyjnego), zakładającą, iż dla strony jako obywatela liczy się tylko wyjaśnienie prawdy w jego sprawie, bez względu na rodzaj procedury i bez względu na typ organu władzy orzekającego w jej sprawie (art. 8 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w jego ocenie organy podatkowe w całości zanegowały jego wyjaśnienia odnośnie okoliczności nabycia, stanu technicznego i sprawności elementów kombajnów, których rzekoma sprzedaż wygenerowała podatek. Organy podatkowe uznały wymienione w decyzjach urządzenia w całości za sprawne technicznie i nie uwzględniły jego wyjaśnień. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący poddany był naciskowi i presji przez urzędników państwowych co rzeczywiście wywołało u niego określone obawy powodujące, że złożył wyjaśnienia pod presją. Podatnik nie rozumie, dlaczego organ przyjął za wiarygodne wyjaśnia o zdarzeniach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, dlaczego późniejsze wyjaśnienia uznano za manipulację i dostosowanie do niekorzystnej dla niego sytuacji oraz próbę uniknięcia odpowiedzialności. Podnosił, że przedstawiał organowi podatkowemu jeszcze w styczniu 2016 r. fotografie tychże spornych urządzeń, których z niewiadomych przyczyn organ nie uznał za dowód wystarczający w sytuacji gdy w jego ocenie sam wizerunek tych urządzeń wystarczy do nieuznania ich za odrębne maszyny. Organ podatkowy ani nie potraktował złożonych dowodów na korzyść strony, ani nie dał wiary wyjaśnieniom a wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na jego niekorzyść - w sposób sprzeczny z zasadami Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że w większości niesprawne kombajny nabywał na złomowiskach i szrotach ponieważ nie zamierzał ich remontować, a wykorzystać jedynie do remontu innych kombajnów, zresztą były w takim stanie, że nie nadawały się do remontu tylko na części. Z maszyn tych odzyskał jedynie część elementów, które zużył jako części zamienne do innych kombajnów, część ich nadal pozostaje w jego posiadaniu, a część elementów sprzedał na złom, przy czym faktury są w posiadaniu organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty przedstawione z skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które skutkowałoby uchyleniem decyzji obu instancji , zgodnie z intencją skarżącego zawartą w skardze. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do zmiany rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług zawartego w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2011 r. i określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego za ten okres grudzień w wyższej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego podstawę do powyższego rozstrzygnięcia stanowiły nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży maszyn rolniczych. Skarżący w złożonym rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., zaniżył wartość obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw maszyn rolniczych. W pierwszej kolejności, przy tak sformułowanych zarzutach skargi odnieść należy się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie, nienaruszające reguł zawartych w Ordynacji podatkowej, może doprowadzić do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy nie naruszyły także zasady prawdy obiektywniej. Wielokrotnie, w toku prowadzonego postępowania podkreślały, że podstawą przyjęcia ilości sprzedanych kombajnów oraz sposób ich wyceny, stały się wyjaśnienia samego podatnika, zawarte w szczególności w piśmie z dnia [...] złożonym w toku kontroli podatkowej, w piśmie z dnia [...] stanowiącym załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i w wyjaśnieniach z dnia [...] Okoliczność, iż skarżący nie zgadza się z decyzjami organów podatkowych nie oznacza, że doszło do naruszenia powyższych zasad postępowania. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 120 Ordynacji podatkowej, działały bowiem na podstawie przepisów prawa. Właściwe organy podjęły stosowne czynności w sprawie, czym nie naruszyły zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego (tak samo jak uzasadnienie decyzji organ I instancji) wskazuje, iż odniesiono się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym także szczegółowo do wyjaśnień i twierdzeń strony składanych na różnych etapach postępowania podatkowego. Ocena skarżącego, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem nie może opierać się wyłącznie na stanowisku, w którym wysnuwa on odmienne, dowolne wnioski, bowiem nie znajduje to oparcia w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym. Skoro organy działały w sprawie na podstawie i w granicach prawa, nie doszło także do naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Nadto należy podnieść, iż podatnik nie może utożsamiać konsekwencji swoich działań, naruszających przepisy prawa z naruszeniem przez organy podatkowe zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Takiej podstawy nie dają podatnikowi wskazane w skardze art. 8 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Kolejno należy podnieść, iż skarżący domaga się, bo wynika to z istoty skargi, aby organy podatkowe uznały jego wyjaśnienia z dnia [...]., z dnia [...] i z dnia [...] za niebyłe, aby nie brały ich pod uwagę rozpatrując sprawę podatkową. Można powiedzieć, iż tym samym domaga się rozpatrzenia sprawy w sposób wybiórczy, co w ocenie Sądu stałoby z kolei w oczywistej sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie są też pozbawione logiki i racji twierdzenia organów podatkowych, że nawet przy założeniu, że wyjaśnienia z dnia [...] składane były pod wpływem negatywnych emocji towarzyszących prowadzonemu postępowaniu, to późniejsze wyjaśnienia podatnika, złożone zwłaszcza w piśmie z dnia [...] (w piśmie tym podatnik odniósł się do prawidłowości swoich twierdzeń zawartych właśnie w piśmie z dnia [...]) takim defektem nie były dotknięte, gdyż złożone zostały przy pełnej świadomości podatnika, a zawarte w nich wnioski są co do zasady tożsame. Logicznie uznał organ podatkowy, że zmiana twierdzeń skarżącego nastąpiła na późniejszym etapie postępowania podatkowego w trakcie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy podatnik znał już treść protokołu kontroli oraz stanowiska organu podatkowego I instancji i liczył się z konsekwencjami prawnymi poprzednio wyrażonego przez niego stanowiska. W ocenie Sądu wnioskowanie organu, iż zmiana treści zeznań powodowana była jedynie zamiarem polepszenia swojej sytuacji jest w ustalonych okolicznościach sprawy prawidłowe. Nie można zgodzić się także ze skarżącym, że organy podatkowe negowały jego wyjaśnienia dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn rolniczych. Z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że organ I instancji opierając się właśnie o te wyjaśnienia w przypadku 19 maszyn przyjął średnią cenę sprzedaży brutto w wysokości [...] zł, (według oświadczenia podatnika z dnia [...] cena ta wynosiła [...] zł), a w pozostałych 4 przypadkach wartości wskazane przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego właściwe było oszacowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie średniej ceny netto wskazanej w wyjaśnieniach podatnika, czyli kwoty [...]zł. Organ I instancji przyjął w decyzji do szacunku kwotę [...]zł brutto - nie netto, jak wskazał podatnik, jednak z uwagi na fakt, iż była to okoliczność korzystna dla podatnika, organ odwoławczy zasadnie jej nie skorygował. W ocenie Sądu zastosowanie średniej ceny sprzedaży pozwoliło maksymalnie zbliżyć rezultat oszacowania do wartości rzeczywistych. Wskazać także należy, że organ odwoławczy prawidłowo, odmiennie niż organ I instancji, w stosunku do maszyn rolniczych ujętych w poz. od 20 do 23, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na omówione określenie. Ceny sprzedanych maszyn rolniczych zostały przyjęte w wysokości wskazanej przez podatnika w składanych wyjaśnieniach, którym organy podatkowe dały wiarę. Nierzetelność rejestru sprzedaży za grudzień 2011 r. została stwierdzona wyłącznie w części, pozostałe zapisy uznano za prawidłowe, dlatego określenie podstawy opodatkowania przedmiotowych maszyn rolniczych było możliwe, na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, z uwzględnieniem jego wyjaśnień. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że w tym zakresie zaistniała okoliczność pozwalająca na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacja podatkowa. Kolejno odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy , iż organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że ustalając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania nie zastosował ceny średnioważonej brutto ze względu na nieznany stan techniczny zarówno maszyn rolniczych sprzedanych bez zaewidencjonowania jak i maszyn rolniczych, których sprzedaż została zaewidencjonowana. Natomiast w całości uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, w których wskazywał ilość maszyn, nie wykazanych w rejestrach sprzedaży. Uwzględnił w całości jego wyjaśnienia również co do liczby maszyn, których części zostały wykorzystane do remontu innych maszyn. Również wyjaśnienia i zastrzeżenia w zakresie stanu technicznego kupowanych kombajnów zostały uwzględnione. Organy w tym zakresie wskazały na wyjaśnienia, które obdarzyły walorem wiarygodności. Ze względu na brak możliwości precyzyjnego ustalenia stanów technicznych poszczególnych egzemplarzy maszyn rolniczych, zastosowano średnią cenę wskazaną przez podatnika, jako wartość najniższą, co skutkowało najkorzystniejszym dla niego wymiarem podatku. Nie zostały natomiast uwzględnione wyjaśnienia podatnika odnośnie zastosowanej marży 10,14 % do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu. Szczegółowo w decyzji organ uzasadnił, dlaczego przy wyliczeniu sprzedaży (której nie ujawniono w rejestrach VAT) nie mogła zostać uwzględniona zeznana marża. Konfrontacja zapisów rejestru sprzedaży z pozostałymi dowodami - fakturami, wyjaśnieniami podatnika oraz danymi ze spisów z natury - dawała podstawę do przyjęcia, że w ewidencji sprzedaży podatnik nie odnotował całości obrotu – nie wykazał sprzedaży około 1/3 ilości wszystkich sprzedanych w 2011 r. sztuk maszyn. Nadto w przypadku maszyn, których sprzedaż została zaewidencjonowana, realna marża wyliczona w oparciu o proporcję ceny zakupu konkretnej maszyny do konkretnej ceny jej sprzedaży, zdecydowanie odbiega od wysokości marży zeznanej przez podatnika (zastosowana marża wielokrotnie wyniosła ponad 200 %). Nie mogąc zastosować wnioskowanego wskaźnika, właściwie przyjęto parametry wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży wynikające z oświadczenia podatnika w wartościach brutto, jako korzystniejszych. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień skarżącego, że sporne kombajny rozłożył na części, a odzyskane części zużył jako części zamienne do innych kombajnów należy podkreślić, iż skarżący dopiero w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. zmienił swoje stanowisko w sprawie sprzedaży maszyn rolniczych w grudniu 2011 r. Stanowisko to podtrzymał w protokole z dnia [...] sporządzonym na okoliczność wypowiedzenia się w sprawie materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary ww oświadczeniom. Z wyjaśnień skarżącego z dnia [...] złożonych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego, z dnia [...] stanowiących zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej jak i z przedstawionych w piśmie z dnia [...] wynikało, że z 35 sztuk maszyn (wśród których znajdują się sporne kombajny)10 sztuk zostało rozebranych na części, a pozostałe zostały sprzedane w grudniu 2011 r. Stanowiska tego skarżący nie zmienił w toku postępowania podatkowego, o czym świadczy protokół z czynności udostępnienia akt podatkowych z dnia [...] (po zapoznaniu się z aktami przedmiotowej sprawy nie wniósł uwag w tym zakresie). W odwołaniu z dnia [...] również nie podniósł argumentu błędnego stanowiska co do sprzedaży maszyn. Argument ten skarżący przedstawił dopiero w dniu [...] wypowiadając się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania odwoławczego. Jak wynika z akt sprawy skarżący składał wyjaśnienia w trakcie kontroli oraz po jej zakończeniu w odstępie kilkumiesięcznym i miał sposobność przemyślenia swojego stanowiska. Wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego korespondowały ze sobą, we wszystkich oświadczeniach skarżący twierdził, iż sprzedał przedmiotowe kombajny. W zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] uszczegółowił swoje wyjaśnienia wskazując, które dokładnie maszyny (podając model i nr pojazdu) sprzedał na rzecz obywatela ukraińskiego. Nawet gdyby przyjąć, że wcześniejsze wyjaśnienia składane były pod wpływem stresu, co skutkowało niepamięcią wszystkich zdarzeń, to oświadczenie skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...] należy uznać za złożone przy pełnej świadomości. W piśmie tym skarżący podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Twierdzenia skarżącego, że zeznania składał pod presją oraz, że był zastraszony przez kontrolujących nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zmiana stanowiska w kwestii przeznaczenia kombajnów, które jest sprzeczne z wcześniej prezentowanym (kombajnów nie sprzedano lecz rozebrano je na części) na etapie postępowania odwoławczego świadczyć może jedynie o próbie zminimalizowania skutków podatkowych dla skarżącego. Dołączone do pisma z dnia [...] zdjęcia wybrakowanych kombajnów i części z rozebranych maszyn rolniczych, na które powołuje się skarżący w piśmie z dnia [...] nie mogły wpłynąć na zmianę ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania z uwagi na nich lakoniczne opisy nie pozwalające na stwierdzenie, czy przedstawiają sporne maszyny rolnicze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży maszyn rolniczych w grudniu 2011 r., mając na uwadze treść art. 193 § 4 i art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonały zmiany rozliczenia podatku wykazanego przez skarżącego w złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Końcowo należy podnieść, iż Sąd ma na uwadze fakt, iż skarżący nie posiada wiedzy prawniczej, nie był reprezentowany w postępowaniu przez fachowego pełnomocnika, jednak - co wymaga podkreślenia, w sprawie niniejszej nie było sporu co do prawa, w zakresie jego rozumienia i wykładni. Podatnik, jako dysponent wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, stosownie pouczany w zakresie przysługujących mu uprawnień, był zobowiązany jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego do rzetelnego wyjaśnienia faktu i sposobu prowadzonych transakcji gospodarczych, w kontekście stwierdzonej przez organ nieprawidłowości w ewidencji sprzedaży. Podkreślenia wymaga, że wszelkie wysiłki organu ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby skarżący w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentował transakcje wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób odpowiadający zasadom określonym w przepisach art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie spełniało powyższe wymogi. Organ podatkowy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji z jakich powodów uznał, że wyjaśnienia skarżącego składane w dniach [...] [...] i [...] zasługują na wiarę a także dlaczego taką wiarą nie obdarzył wyjaśnień złożonych w dniach [...] i [...] Wyjaśnił także, dlaczego złożony w postępowaniu podatkowym dowód z fotografii nie może przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wobec uznania przez organy podatkowe, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, który to pogląd podziela także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zbędne było przeprowadzanie innych dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego. Sugerowane w załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] przeprowadzenie tego dowodu, mającego ustalić stan techniczny przedmiotowych maszyn rolniczych byłoby niemożliwe chociażby z uwagi na ich brak w dyspozycji skarżącego lub organu podatkowego a także z uwagi na upływ czasu. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego do uchylenia zaskarżonej decyzji nie może doprowadzić uchybienie polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji po terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie niezałatwienie sprawy w terminie przez organ odwoławczy nie miało jakiegokolwiek wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Również niezasadny pozostaje zarzut nie uwzględnienia zasady orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Z zasady tej, określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.