I SA/Lu 359/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta D. z [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Firmy Handlowej [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia Firmy Handlowej "S. " spółki z o. o. w R. P. na postanowienie Burmistrza Miasta D. z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu [...] czerwca 2020 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w sposób wskazany w tym postanowieniu, utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji zaliczył wpłatę dokonaną przez Firmę Handlową "S. " w dniu [...] czerwca 2020 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych w sposób wskazany w postanowieniu. W uzasadnieniu postanowienia powołano treść art. 15 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 62 § 1, art. 55 § 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że w związku z wpłatą dokonaną po terminie płatności potrącono proporcjonalne odsetki w wysokości 8%. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu [...] lipca 2020 r. W dniu [...] lipca 2020 r. spółka złożyła wniosek o uzupełnienie postanowienia. Sprawa z wniosku spółki została rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r., które zostało doręczone stronie w dniu [...] listopada 2020 r. Zażaleniem z dnia [...] listopada 2020 roku (data nadania pisma w placówce pocztowej) spółka zakwestionowała postanowienie organu pierwszej instancji. Wniosła o jego zmianę poprzez zwrot dokonanej wpłaty bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało art. 62 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm.), który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (art. 62 § 1a O.p.). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). Organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 2020 r. zmieniły się zasady zaliczania dokonanych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych (ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2019 r. poz. 1520). Oznacza to, że do wpłat dokonanych po tej dacie znajduje zastosowanie analizowany przepis w nowym brzmieniu. Dotyczy to także wpłacanych kwot zaległości powstałych przed 1 stycznia 2020 r. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku data dokonania wpłaty, a nie dzień powstania zaległości. W wyniku wprowadzonych zmian podatnik może wskazać jedynie podatek (rodzaj), na rzecz którego dokonuje wpłaty. Nie może już natomiast wskazać, na którą ratę dokonuje wpłaty. Wskazanie podatku przez podatnika skutkuje tym, że organ zalicza dokonaną wpłatę na najwcześniej wymagalną ratę w tym podatku (obligatoryjnie). Jak wynika z postanowienia organu pierwszej instancji, spółka w dniu [...] lipca 2020 r. dokonała wpłaty w wysokości [...] zł na rachunek Urzędu Miasta D.. Na dzień dokonania wpłaty z ewidencji księgowej organu wynikało, że na indywidualnym koncie podatnika figurowały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości od 2017 r. (marzec 2017r.). W związku z powyższym organ był zobligowany do zaliczenia wpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności tj. od marca 2017 r. do czerwca 2020 r., realizując tym samym dyspozycję zawartą w art 62 § 1 O.p. Organ zwrócił przy tym uwagę, że akt administracyjny, którym jest postanowienie wydane w trybie art. 62 § 4 O.p. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych, jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych. Akt ten nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informuje jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa. W skardze na powyższe postanowienie Firma Handlowa "S. " spółka z o.o. wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 169 O.p. w zw. z art. 222 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Spółka podkreśliła, że złożyła zażalenie na postanowienie Burmistrza Miasta D.. Środek odwoławczy nie zawierał zarzutów przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu, nie stało to jednak na przeszkodzie merytorycznemu rozpoznaniu tego zażalenia, co nastąpiło [...] grudnia 2020r. Treść zaskarżonego postanowienia doręczono spółce [...] stycznia 2021 r., natomiast [...] czerwca 2021 r. doręczono jej ostateczne postanowienie o odmowie uzupełnienia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącej w sytuacji, gdy wniesione zażalenie nie zawierało któregoś z istotnych elementów, organ podatkowy winien wezwać wnoszącego do usunięcia braków (art. 222 w zw. z art. 239 O.p.). Organ powinien zatem zastosować art. 169 § 1 O.p. stosownie do którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wydawanie w tej sytuacji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonego postanowienia było – w ocenie skarżącej - przedwczesne. Wpływ tego uchybienia na wynik sprawy jest zdaniem strony niebagatelny, bowiem jeżeli braki formalne zostałyby wychwycone i spółka zadośćuczyniłaby wezwaniu, mogłaby przekonać organ odwoławczy o słuszności swego stanowiska, co skutkowałoby wydaniem odmiennego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że zaskarżone postanowienie zostało zaskarżone w terminie. Zdaniem Kolegium, nie istniała podstawa do stosowania art. 169 § 1 O.p., bowiem zażalenie złożone przez stronę na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2020 r. zawierało zarówno zarzuty, jak i żądanie związane z zaskarżeniem. Nie zawierało zatem braku formalnego, zobowiązującego do wzywania o jego uzupełnienie. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2021 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy sygn. I SA/Lu 357/21 i podniosła, że w dotychczasowej praktyce Samorządowe Kolegium Odwoławcze uruchamiało tryb wskazany w art. 169 O.p. Jego pominięcie w niniejszej sprawie w sposób zasadniczy zdeterminowało treść rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2021 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy uznając go za bezprzedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie bezpośrednio z przyczyn w niej wskazanych. Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stwierdzeniu strony, że otrzymawszy zażalenie z dnia[...] listopada 2020 r. organ winien w pierwszym rzędzie dopełnić tych czynności procesowych, które zmierzałyby do uzupełnienia jego braków formalnych (art. 169 § 1 O.p.), a dopiero po wywiązaniu się przez stronę z obowiązku uzupełnienia braków zażalenia, mógł przystąpić do merytorycznego jego rozstrzygnięcia, to jednak w niniejszej sprawie – w ocenie Sądu - zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo procesowe w sposób na tyle istotny, że obydwa winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Nie może jedynie wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Przedmiotowa skarga, dotycząca postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2002 r., została złożona w ustawowym terminie. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie w dniu [...] stycznia 2021 r. W dniu [...] stycznia 2021 r. skarżąca wniosła jednak o uzupełnienie postanowienia. Ostateczne postanowienie w tym przedmiocie zapadło w dniu [...] maja 2021 r. i zostało doręczone stronie w dniu [...] czerwca 2021r. Spółka złożyła skargę na postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r. w dniu [...] lipca 2021 r., bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w dniu [...] sierpnia 2021r. przekazał skargę według właściwości Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. Przedstawienie skargi wraz z aktami administracyjnymi nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2021 r., jednak strona wniosła skargę bezpośrednio do sądu przed upływem terminu ustawowego, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. (art. 53 § 4 p.p.s.a.). Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest zaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżącą spółkę w dniu [...] czerwca 2020 r. w wysokości [...] zł na poczet obciążających ją zaległości podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, by spółka – posiadając zadłużenie z wielu tytułów - dokonując tej wpłaty wskazywała, na jaki cel należy ją przeznaczyć. W tych okolicznościach organ wskazał, że wpłata winna zostać zaliczona zgodnie z dyrektywami wskazanymi w art. 62 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r., zgodnie z ustawą zmieniającą z dnia 4 lipca 2019 r., Dz.U. poz. 1520 ze zm.), co oczywiście nie może budzić wątpliwości. Przepis ten stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (art. 62 § 1a O.p.). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (art. 62 § 3 O.p.). Postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty wydaje się wyłącznie na wniosek i w okolicznościach wskazanych w art. 62 § 4a. Z powyższego wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia wpłaty jest wyłącznie techniczny sposób jej rozliczenia, z uwzględnieniem wskazanych powyżej zasad. W postanowieniu takim organ winien zatem wskazać (dokładnie określając) zaległość, na poczet której dokonuje zaliczenia kwoty wpłaty. Wskazanie zaległości nie może ograniczać się – jak w decyzji organu pierwszej instancji, zaakceptowanej w toku kontroli instancyjnej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze – do okresu powstania zaległości, kwoty i wysokości odsetek. W postanowieniu organu pierwszej instancji nie wskazano tytułu zobowiązania, które stało się zaległością, zaś organ odwoławczy w treści uzasadnienia postanowienia raz identyfikuje zaległość z podatkiem od nieruchomości, raz zaś z opłatą za gospodarowanie odpadami. Taki sposób działania narusza w sposób istotny zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.), bowiem uniemożliwia stronie kontrolę prawidłowości dokonanej czynności materialno – technicznej. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 62 O.p. w żadnym razie nie określa się natomiast wysokości wszystkich zaległości podatnika wraz z odsetkami, co uczyniono w postanowieniu organu pierwszej instancji (choć z zestawienia tam zawartego również nie sposób wyczytać, o zaległość z jakiego tytułu chodzi). Takie rozstrzygnięcie w istotny sposób narusza przepis art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Sentencja postanowienia zawiera bowiem elementy całkowicie nieistotne z punktu widzenia rozstrzyganej indywidualnie sprawy podatkowej i nie mieści się w jej granicach. Co więcej, taka konstrukcja sentencji uniemożliwia zidentyfikowanie granic sprawy, w której orzekał organ podatkowy. Tymczasem, co podkreślono w postanowieniu organu odwoławczego, rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia wpłaty ma charakter wyłącznie formalny, a zatem nie mieści się w nim ani określanie zaległości podatkowych, których nie dotyczy czynność materialno-techniczna, ani też wysokości należnych od nich odsetek za zwłokę. Nie sposób pominąć faktu, że w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność posiadania przez spółkę S. zaległości podatkowych, gdy tymczasem w postępowaniu organ, kierując się zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak jakichkolwiek dokumentów, które świadczyłyby o istniejących zaległościach uniemożliwia prawidłowość kontroli sądowej rozstrzygnięcia. Jest to tym istotniejsze, że w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji zawarto wniosek o zwrot dokonanej wpłaty co oznaczać może, że strona kwestionuje istnienie zaległości. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony kwotę [...]zł składa się wpis od skargi.