I SA/Lu 359/97

Przekształcenie formy prawnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, następuje wtedy, gdy jeden podmiot posiadający osobowość prawną ulega przekształceniu w inny podmiot, również posiadający osobowość prawną. Nie można zatem mówić o przekształceniu formy prawnej jednostki, która nie posiada pełnej podmiotowości, a taką jest spółka prawa cywilnego. W sytuacji kiedy wspólnicy spółki cywilnej postanawiają założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i w zamian za udziały w tej spółce przenoszą prawo do przypadającej im części majątku spółki cywilnej na spółkę z o.o., następuje likwidacja ich działalności prowadzonej w tej formie oraz powstanie nowego, niezależnego podmiotu prawnego i gospodarczego spółki z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa - tak formalnego jak i materialnego. Podzielając stanowisko Izby Skarbowej uprzedmiotowione w decyzji zaskarżonej oraz w odpowiedzi na skargę wskazać trzeba przede wszystkim, iż art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa datę określoną w zawiadomieniu. Nie stanowi likwidacji całkowita lub częściowa zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność lub zmiana umowy spółki nie mającej osobowości prawnej. Jak wynika z akt - Spółka w dniu 1996.06.13 złożyła w Urzędzie Miejskim Wydział Handlu prośbę o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 09.06.1996 r. Urząd Miejski w L. Wydział Handlu decyzją z dnia 14.06.1996 r. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej - z dniem 9.06.1996 r. - działalność prowadzoną od 2.01.1991 r. przez Andrzeja Cz. i Tomasza Z. Ponadto wspólnicy spółki cywilnej "L." złożyli w dniu 20.06.1996 r. do Urzędu Skarbowego w L. wniosek o wykreślenie spółki cywilnej "L." z rejestru VAT podając w nim, że zaprzestała z dniem 9 czerwca 1996 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 9 ust. 4 ustawy VAT (...). Ten materiał dowodowy świadczy o likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "L." w świetle uregulowań zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje na datę likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika /decyduje data zawarta w zawiadomieniu/. W tej sytuacji Sąd nie podziela więc poglądu, że jest to błędna interpretacja przepisu art. 24 ust. 3 ustawy. Przekształcenie formy prawnej następuje wtedy, gdy jeden podmiot posiadający osobowość prawną ulega przekształceniu w inny podmiot, również posiadający osobowość prawną. Nie można zatem mówić o przekształceniu formy prawnej jednostki, która nie posiada pełnej podmiotowości, a taką jest spółka prawa cywilnego. W sytuacji kiedy wspólnicy spółki cywilnej postanawiają założyć spółkę z o.o. i w zamian za udziały w tej spółce przenoszą prawo do przypadającej im części majątku spółki cywilnej na spółkę z o.o., następuje likwidacja ich działalności prowadzonej w tej formie oraz powstanie nowego, niezależnego podmiotu prawnego i gospodarczego spółki z o.o. Podnieść także trzeba, iż podatnik za 1/2 części współwłasności spółki cywilnej "L." obejmującej środki trwałe w kwocie 41.040 zł, środki obrotowe w kwocie 605.653 zł oraz zobowiązań o wartości 391.301 zł uzyskał w zamian 1 /jeden/ udział o wartości nominalnej 125.000 zł w spółce z o.o. "L." W związku z tym nie będzie uzyskiwał już przychodów z działalności gospodarczej, lecz jako udziałowiec sp. z o.o. ma prawa majątkowe wynikające z posiadanych udziałów, co zostało określone w umowie spółki z o.o. To nie spółka z o.o. nabywała udziały we wspólności łącznej spółki cywilnej czy też ułamkowej wspólników /jak podano w skardze/, lecz poszczególni wspólnicy s.c. wnosili aport w zamian za udziały w spółce z o.o. Podkreślić należy, iż uchwała z dnia 5.06.1996 r. o rozwiązaniu spółki cywilnej "L." zawiera stwierdzenie, że rozwiązuje się tę Spółkę poprzez wniesienie prowadzonego przez s.c. "L." przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc jako aportu spółki z o.o. "L." Uchwała wchodzi w życie z chwilą wpisania Spółki z o.o. "L." do rejestru handlowego. Uchwała ta nie została pominięta jako dowód w postępowaniu podatkowym, lecz została oceniona w świetle przepisów podatkowych. Otóż z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę podaną w zawiadomieniu. Stąd też zarzut zawarty w skardze, że pozbawiono mocy dowodowej tejże uchwały z 5.06.1996 r., przez co naruszono art. 75 par. 1 Kpa - jest niesłuszny. Uchwała ta ma moc prawną dla wspólników spółki cywilnej "L." Dla sprawy ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z remanentu likwidacyjnego nie ma żadnego znaczenia. Wskazać trzeba, iż uchwała SN z dnia 22 maja 1996 r. III CZP 49/96 dotyczy zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd Wojewódzki w P. "Czy dopuszczalne jest objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w spółce z o.o. przez osoby fizyczne - wspólników spółki cywilnej na prawie współwłasności łącznej w zamian za aport w postaci całego majątku spółki cywilnej, której są wyłącznymi wspólnikami". Sąd Najwyższy podjął uchwałę, iż "dopuszczalne jest objęcie udziałów w spółce z o.o. na zasadzie współwłasności łącznej, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej przez jej wyłącznych wspólników". Uchwała ta nie ma zastosowania do rozstrzygnięcia czy nastąpiła likwidacja spółki cywilnej czy też nie i skutki tej likwidacji. Organy podatkowe nie kwestionują sposobu tworzenia spółki z o.o. "L.", lecz wypowiadają się co do skutków zaprzestania działalności gospodarczej przez s.c. "L." W przypadku podatnika, każdy ze wspólników wniósł swoją część majątku spółki cywilnej a udziałowcami spółki z o.o. "L." zostali jeszcze Andrzej K. i Dawid M. W świetle powyższych faktów nie było błędnej interpretacji uchwały SN z dnia 22 maja 1996 r. III CZP 49/96. W ocenie Sądu - nieuprawnione są także zarzuty w przedmiocie naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 107 par. 3 Kpa. Decyzje I i II instancji zawierają wyczerpujące uzasadnienie zarówno faktyczne jak też prawne. Organy podatkowe zgodnie z art. 80 Kpa oceniają całokształt materiału dowodowego i ta ocena znajduje odzwierciedlenie w przedmiotowej decyzji, iż likwidacja działalności gospodarczej spółki cywilnej "L." nastąpiła w dniu 09.06.1996 r. Podnieść trzeba, iż w zaskarżonej decyzji wyraźnie stwierdzono, że treść uchwały wspólników stanowi wewnętrzne uregulowania między wspólnikami i nie wiąże swą treścią organu podatkowego. Nie oznacza to, że Izba Skarbowa w L. podważała wiarygodność tej uchwały. 5. Mając na uwadze powyższe wywody i ustalenia Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368/ - orzekł jak w sentencji.