I SA/Lu 36/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi [...] Biuro Usług [...] Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: I - IX 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] Biuro Usług [...]Spółki z o.o. kwotę 5.375 zł (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania " [...]" Biuro Usług [...] spółki z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2004 r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – za miesiące styczeń, luty, czerwiec 2002 r. i zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2002 r. - uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji było stosowanie przez skarżącą Spółkę w 2002 roku niejednolitej stawki podatku VAT na świadczone usługi w zakresie projektowania budowy, przebudowy, remontów i modernizacji dróg, palców oraz obiektów mostowych. Ustalono, iż w miesiącach od stycznia do 12 czerwca 2002 r. "[...]" Biuro Usług [...] spółka z o.o. stosowała stawkę 7 % wpisując w fakturach symbol KU 74.20, a w okresie od 13 czerwca do 31 grudnia 2002 r. stawkę – 22%. Taki stan rzeczy uwarunkowany został tym, że Pierwszy Urząd Skarbowy w odpowiedzi na zapytanie strony o właściwą stawkę podatku VAT dla świadczonych przez nią usług, pismem z dnia 28 czerwca 2001 r. wskazał stawkę 7 %, a następnie pismem z dnia 10 czerwca 2002 r. skorygował swoją informację wskazując, iż zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka 22%. Wobec tego, iż zmiana wysokości stawki wpłynęła na korektę rozliczenia również za miesiące lipiec sierpień i wrzesień organ podatkowy I instancji dokonał zmiany rozliczenia za miesiące styczeń-wrzesień 2002 r., a działając na podstawie art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od naliczania odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka odwołała się. Zarzuciła, że w myśl zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej wydając pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego organy podatkowe są nią związane, dlatego też zmiana stanowiska organu nie powinna mieć wpływu na stosowaną stawkę podatku do czasu zmiany tego stanowiska. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wyjaśnił, iż przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatku VAT właściwej dla usług projektowych świadczonych przez skarżącą Spółkę w 2002 r. związanych z budową, utrzymaniem, remontami oraz modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych. Wskazał, iż przepisem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca ustalił dla sprzedaży towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 2 tej ustawy podstawową stawkę podatku wynosząca 22%, z zastrzeżeniem jednak zawartym w ust. 1a, 2 i 3 art. 18. Art. 18 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że podatnik ma prawo zastosować stawkę podatku 7 % dla towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Podniósł, iż przyjęta w omawianej ustawie konstrukcja określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez usługi, o których mowa w przepisach tej ustawy rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano – montażowe. Decydujące zatem, w ocenie organu podatkowego, było w takim przypadku prawidłowe zakwalifikowanie spornych usług z punktu widzenia obowiązującej klasyfikacji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brzmienie ust. 4 dodanego do art. 54 ustawy o VAT z dniem 30 czerwca 1999 r., zgodnie z którym dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2000 r., stosowane były klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 1997 r., a więc KWiU i SWW. Termin ten został następnie przedłużony do 31 grudnia 2002 r. ustawą z 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, na mocy ustawy z dnia 20 listopada 2000 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. – o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zezwalającym na zastosowanie 7 % stawki VAT pod poz. 81 widniały "usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych", a pod poz. 82 "opłaty pobierane za przejazdy autostradami płatnymi". Powołując się w uzasadnieniu swojej decyzji na opinię statystyczną wydaną przez Urząd Statystyczny w dniu 5 października 2004 r., organ podatkowy II instancji stwierdził, że potwierdza ona fakt, iż usługi projektowe sklasyfikowane według KU pod symbolem 37101, według KWiU pod symbolem 74.20.34, a według PKWiU pod symbolem 74.20.34-00.00 – nie wymienione były w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie objęte było stawka podatku w wysokości 7 %. Zaznaczył też, że w świetle takiego stanu prawnego nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia to, że urzędowa interpretacja Ministra Finansów w tym względzie wskazująca na stawkę 22 % dla usług projektowych wydana została dopiero w dniu 30 kwietnia 2003 r. W jego ocenie, w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy należało podzielić pogląd organu podatkowego I instancji, iż na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 81 załącznika nr 3 do tej ustawy brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2002 r. stawką VAT 7 % opodatkowane były wyłącznie usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych. Natomiast usługi projektowe, nie są świadczone w procesie budowy, lecz występują na etapie poprzedzającym rozpoczęcie robót budowlanych, a to oznacza, że nie są usługami budowlanymi. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż nie może on zasługiwać na uwzględnienie. Zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu wprawdzie szkodzić, jednakże nie zwalnia go to z obowiązku zapłaty podatku, a organ I instancji zastosował obowiązujący w dniu wydania decyzji art. 14 § 3 w zw. z art. 14 a Ordynacji podatkowej odstępując od naliczania odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik "[...]" Biuro Usług [...] spółki z o.o. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 15 ust. 1, 120, 121 § 1, 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzucił, że organ odwoławczy nie dokonał własnej wykładni przepisów prawa podatkowego ale bezkrytycznie przyjął wykładnię organu statystycznego zawartą w opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w dniu 5 października 2004 r. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., K.32/99 wyjaśnił, iż treść klasyfikacji ma znaczenie dla podatku o tyle, o ile zawarte w niej pozycje znajdują się w odpowiednim załączniku do ustawy o VAT, i nie można im przypisać znaczenia normatywnego lecz tylko wyłącznie funkcję techniczną. Oznacza to, że nie zawsze będzie możliwe odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Jeżeli bowiem opis usługi zawarty w złączniku nie jest tożsamy z opisem w klasyfikacji nie będzie możliwe ustalenie zakresu preferencji w drodze uzyskania opinii urzędu statystycznego. Wskazując na wyrok WSA w Warszawie z25 marca 2004 r., III SA 2864/2002), podniósł, iż opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie czy to przez organ podatkowy, czy też sąd administracyjny. W ocenie skarżącej oczywistym jest, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znaleźć powinna stawka 7 %, gdyż świadczone przez Spółkę usługi projektowania, jako niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania dróg związane są z ich budową i nie powinno też budzić wątpliwości, że bez projektu żadna budowa czy modernizacja nie jest możliwa, ponieważ projektowanie jest integralna częścią procesu inwestycyjnego i jako takie jest związane z budową dróg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż dokonanie prawidłowego zakwalifikowania spornych usług z punktu widzenia obowiązującej klasyfikacji podyktowane było zasadą prawdy obiektywnej i wbrew zarzutom strony skarżącej wystąpienie o opinię statystyczną nie narusza przepisów art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP. Zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. orzekł o zgodności art. 2, 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1,2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz o zgodności art. 54 ust. 4 ustawy o VAT także z art. 7 Konstytucji. Wskazał też, iż za zasięganiem opinii statystycznej w celu prawidłowego zakwalifikowania usług z punktu widzenia stosowanej dla potrzeb VAT klasyfikacji opowiedział się także WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 maja 2004 r., I SA/LU 63/04. Polemizując z interpretacją wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2004 r., dokonaną przez organ podatkowy, pełnomocnik skarżącej Spółki w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 23 marca 2005 r. zaznaczył, iż powyższy wyrok zapadł w innym stanie faktycznym i nie może być pomocny w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, iż utożsamianie przez Dyrektora Izby Skarbowej usług związanych z budową z usługą budowlaną pozostaje w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy, a taka wykładnia jest niekompletna i zmierzająca do osiągnięcia tylko celu fiskalnego. W ocenie pełnomocnika skarżącej fakt, że ustawodawca nie sprecyzował rodzaju usług związanych z budową, utrzymaniem, remontami niewątpliwie utrudnia określenie zakresu czynności objętych poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, brak takiego sprecyzowania powinien prowadzić do wniosku, iż chodzi tu o wszelkie usługi pozostające w uchwytnym i realnym związku z budową, utrzymaniem, remontami autostrad i dróg. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1998 r. w sprawie III SA 823/98, a pismem procesowym z dnia 5 kwietnia 2005 r. (data wpływu do Sądu 6 kwietnia 2005 r.) dołączył kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2004 r. w sprawie I SA/Łd 1944/03. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, iż skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wszystkie przytoczone przez pełnomocnika skarżącej zasady mające swoje źródło w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zawarte w art. 2, 7 i 217 Konstytucji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia właściwej stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy świadczonych przez stronę skarżącą w 2002 roku usługach projektowych związanych z budową, utrzymaniem, remontami oraz modernizacja autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Usługą zaś - w myśl art. 4 pkt. 2 ustawy o VAT (według stanu na 1 stycznia 2002 r.) były usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Przepisem art. 18 ust. 1 tej ustawy do sprzedaży towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 2 ustawodawca ustalił podstawową stawkę podatku VAT wynoszącą 22 % z zastrzeżeniem jednak ust. 1a, 2 i 3. W myśl ust. 2 art. 18 podatnik ma prawo zastosować preferencyjną stawkę VAT – 7 % od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Zgodzić się w tym miejscu trzeba z organami podatkowymi, że tak przyjęta konstrukcja określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jednakże nie może to zmieniać faktu, że dla określenia czy dany towar bądź usługa będzie korzystać z opodatkowania inną stawką niż podstawowa zawsze decydujące znaczenie będzie mieć treść ustawy oraz jej załączników. W stanie faktycznym danej sprawy do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zastosowanie miały klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 19997 r., tj. Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacje Wyrobów i Usług (KWiU) – na podstawie ust. 4 art. 54 ustawy o VAT dodanego ustawą z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 57, poz. 596) – art. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy oraz na podstawie kolejnej ustawy nowelizującej ustawę o VAT z dnia 17 listopada 2000 r. mocą której termin stosowania "starych" klasyfikacji przedłużono do 31 grudnia 2002 r., a Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r.- K 32/99, taką konstrukcje zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT uznał za zgodną z Konstytucja RP. Zauważyć jednak należy, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w cyt,. wyroku, a na co również zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej Spółki, iż treść klasyfikacji statystycznych ma znaczenie dla podatku o tyle o ile zawarte w niej pozycje znajdują się w odpowiednim załączniku do ustawy o VAT. Nie wszystkim jednak pozycjom zawartym w załącznikach towarzyszy numer klasyfikacji statystycznej i istotnym jest, że sama treść klasyfikacji nie ma znaczenia normatywnego lecz pełni tylko funkcję techniczną. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie to w poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT brak jest odniesienia do pozycji statystycznej a znajduje się tylko opis konkretnego przedmiotu opodatkowania. W wymienionej pozycji załącznika nr 3 stawką podatku w wysokości 7 % objęte zostały "usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych". Dlatego też w takiej sytuacji , jak już wyżej wskazano, decydujące znaczenie powinna mieć treść tego załącznika. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż decydującym w sprawie niniejszej było prawidłowe zakwalifikowanie spornych usług z punktu widzenia obowiązującej klasyfikacji. Takie postępowanie, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Przyznać należy rację skarżącej Spółce, iż nie sprecyzowanie przez ustawodawcę rodzaju usług związanych z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacją niewątpliwie utrudnia określenie zakresu czynności objętych poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Jednakże podzielić w pełni należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 1998 r. w sprawie III SA 823/98, publ. LEX nr 35497, że takie określenie przedmiotu opodatkowania prowadzi do wniosku, że chodzi tu o wszelkie usługi pozostające z nimi w uchwytnym i realnym związku, a posłużenie się słowem "związane" zakłada istnienie określonego stopnia luzu interpretacyjnego i może wywoływać wątpliwości co do tego, jakiego rodzaju usług dotyczy. W warunkach jednak dużej niespójności i zmienności prawa podatkowego, rozstrzyganie tego typu wątpliwości nie może odbywać się ze szkodą dla podatnika i jak słusznie twierdzi skarżąca w przedmiotowej sprawie zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej została jak najbardziej naruszona. W ocenie Sądu wykładnia poz. 81 załącznika nr 3 dokonana przez organy podatkowe jest zawężająca i nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Nie można przyjąć, iż usługi projektowe świadczone przez Spółkę, które występują na etapie poprzedzającym rozpoczęcie robót budowlanych nie są usługami świadczonymi w procesie budowy. Organy podatkowe w zaprezentowanej przez siebie wykładni zdają się utożsamiać pojęcie usług związanych z budową z usługami budowlanymi, co zdaniem składu orzekającego stanowi całkowicie dowolną i abstrahującą od treści postanowień poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy o VAT interpretację przepisów prawa. Stanowisko takie w pełni zbieżne jest również z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dołączonym do akt sprawy wyroku z dnia 2 września 2004 r. w sprawie I SA/Łd 1944/03, który Sąd w pełni podziela. W tym wyroku słusznie zauważono, że wobec braku normatywnych wskazań ograniczających zakres usług "związanych" z budową, utrzymaniem, remontami oraz modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych, przyjąć należy, że zwrot ten dotyczy wszelkich usług pozostających w rzeczywistym związku z budowaniem dróg czy mostów. Oczywistym przecież jest, że bez stosownego projektu taka budowa czy modernizacja nie jest możliwa, a projektowanie jest integralną częścią całego procesu inwestycyjnego. Reasumując stwierdzić więc należy, iż załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w poz. 81 odnosi się również do usług polegających na projektowaniu obiektów budowlanych przez skarżącą Spółkę, jako pozostający w realnym związku z ich budową, a więc zastosowanie w takim przypadku powinna znaleźć preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 7 %. Dlatego też w takim stanie faktycznym i prawnym przyjęcie przez organy podatkowe stawki podstawowej VAT w wysokości 22 % w stosunku do usług świadczonych przez "[...]" Biuro Usług [...] spółkę z o.o. stanowiło naruszenie prawa materialnego – art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec powyższego mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania i wyrażone poglądy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę uwzględnić i zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uchylić. Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z przepisem art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "f" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. ( Dz.U. Nr 212, poz. 2075) w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy o oznaczeniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawy Kodeks Karny Skarbowy, nadano wprawdzie nowe brzmienie załącznikowi nr 3, dostosowując je do nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów i usług oraz obiektów budowlanych już według PKWiU i PKOB wpisując pod poz. 106 tego załącznika wymieniono "roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów mostowych, tuneli i przejść podziemnych", a pod poz. 107 "roboty ogólnobudowlane związane z budowa autostrad, dróg kołowych i szynowych oraz pasów startowych", jednakże ustawa ta weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., a ustawodawca w art. 6 cyt. ustawy zastrzegł, że jeżeli po dniu jej wejścia w życie wprowadzone nią zmiany prowadziłyby m.in. do zmiany dotychczasowych stawek podatku VAT, to zastosowanie mają stawki lub zwolnienia określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r.