I SA/Lu 36/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Danuta Małysz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Burmistrza Miasta nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r.; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i Oddział Regionalny od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta określił Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 5.438 zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz akt sprawy wynikało, że podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2008r. z zastosowaniem stawek obowiązujących w 2007r., wyliczając kwotę podatku na 5057 zł. W ocenie podatnika, ponieważ Uchwała Rady Miasta z dnia 23 listopada 2007r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2008r. weszła w życie w dniu 14 lutego 2008r., tym samym do tego dnia powinny mieć zastosowanie stawki podatku obowiązujące w 2007r. Powołując się na treść przepisu art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2006r. Dz. U. 121, poz. 844 ze zm. powoływana dalej jako p.o.l.) organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w oparciu o stawki uchwalone ww. Uchwałą. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił organowi błędną interpretację art. 20a ust. 1 ustawy p.o.l., poprzez zastosowanie stawek podatkowych także do okresu sprzed wejścia w życie Uchwały Rady Miasta z dnia 23 listopada 2007r. Powołał się na art. 88 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718). Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazało na treść art. 5 ust. 1 ustawy p.o.l. oraz art. 20 a ust. 1 tej ustawy i wywiodło, iż zakaz retroaktywności nie ma charakteru bezwzględnego. Przepis art. 20 a ustawy p.o.l. jest przepisem szczególnym. W przypadku uchwalenia stawek podatku od nieruchomości, co prawda Uchwała, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, ale art. 20a ustawy p.o.l. uzasadnia twierdzenie, że jeżeli uchwała zostanie podjęta w poprzednim roku podatkowym, to stawki ustalone tą Uchwałą mają zastosowanie od 1 stycznia danego roku podatkowego. Przedmiotowa Uchwała podjęta został pod koniec roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy i tym samym, stosownie do art. 20a ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie od 1 stycznia nowego roku podatkowego. Podawane przez podatnika liczne orzecznictwo dotyczy stanu prawnego przed wejściem w życie art. 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi i podtrzymywało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż stosownie do art. 20 a ust. 1 ustawy p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków i opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 , art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a –d , stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy /z zastrzeżeniem niemajacym w sprawie zastosowania/. W przepisie tym zastosowano zasadę automatycznego obowiązywania stawek podatkowych z roku poprzedniego w przypadku nie uchwalenia stawek na dany rok podatkowy. Jako dzień uchwalenia stawek należy traktować dzień, w którym radni przegłosują stawki na rok następny. Gdy Rada uchwali stawki do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, ale wejdą one w życie w trakcie roku, należy przyjąć, że stawki są uchwalone (ale jeszcze nie obowiązują) , a zatem nie można przyjmować stawek z roku ubiegłego. Stawki z uchwały, która wejdzie w życie w trakcie roku, mają zastosowanie w całym roku podatkowym, od dnia 1 stycznia. Sąd powołał się przy tym na stanowisko doktryny prezentowane w: Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Etel, Presnarowicz, Dudar. Komentarz., ABC 2008. W uchwale nr XIV/133/2007 Rady Miasta z dnia 23 listopada 2007r. w § 4 znajduje się zapis, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Uchwała opublikowana została w Dz. Urz. Województwa Lubelskiego Nr 13 z dnia 30 stycznia 2008r., a zatem weszła w życie w dniu 14 lutego 2008r. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Agencji, iż w takiej sytuacji podatek powinien być liczony wg stawek "nowych" tj. obowiązujących na 2008r. od dnia wejścia w życie tej uchwały, a do dnia jej wejścia w życie wg stawek z roku ubiegłego. Wskazał, że określenie daty, od której należy stosować stawki podatku od nieruchomości określone w uchwale, następuje albo poprzez wskazanie, że uchwała wchodzi w życie w terminie 14 dni od dnia jej publikacji w dzienniku urzędowym, nie wcześniej jednak niż w dniu 1 stycznia przyszłego roku podatkowego, albo poprzez określenie w tytule lub treści aktu konkretnego roku podatkowego, którego uchwalone stawki dotyczą. W tym drugim przypadku zapis ten analizowany łącznie z przepisem określającym, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej opublikowania oznacza, że uchwała będzie miała zastosowanie do całego roku podatkowego, mimo że wejdzie w życie w jego trakcie. W sprawie znalazł zastosowanie drugi z opisanych przypadków. Uchwała z dnia 23 listopada 2007r. zawiera w tytule określenie, iż dotyczy stawek podatku od nieruchomości za 2008r., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki w niej określone odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy – a nie z uchwały – obowiązek podatkowy. Wejście w życie przedmiotowej Uchwały w dniu 14 lutego 2008r. ma tylko ten skutek, że przed tą datą nie można było określić wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Od powyższego wyroku Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 , art. 7 i art. 88 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych (dalej powoływana jako Ustawa), art. 6 i 7 kpa, art. 20a ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o p.o.l. , § 4 Uchwały Nr XIV/133/2007 Rady Miasta z dnia 23 listopada 2007r. w zakresie w jakim dopuszcza obowiązywanie Uchwały przed dniem jej wejścia w życie i w oparciu o te zarzuty wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Wojewódzkiemu w Lublinie. Podnosiła, że art. 5 Ustawy dopuszcza możliwość stanowienia prawa z mocą wsteczną "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Takie okoliczności nie zostały w sprawie wykazane. Organy podatkowe ograniczyły się do podania, że "ogólna zasada lex retro non agit obowiązuj, ale z wieloma wyjątkami" oraz "zasada nieretroakcji nie ma charakteru bezwzględnego". Promulgacja Uchwały mogła nastąpić jeszcze w 2007r. Opieszałość Rady Miasta, przejawiająca się w zbyt późnym uchwaleniu stawek podatkowych za 2008r., nie może oddziaływać negatywnie na podatnika ( wyrok TK sygn. akt K 1/95). Tak więc obowiązkiem Rady Miasta było podjecie Uchwały w stosownym czasie, a za swą opieszałość Miasto powinno ponieść konsekwencje. Art. 20 a ustawy p.o.l. w żadnym razie nie daje organom podatkowym legitymacji do łamania zasady lex retro non agit. Art. 20a p.o.l. jest przepisem szczególnym, jednak w jego treści nie można dopatrzyć się przesłanki, o której mowa w art. 5 Ustawy. Skarżąca nie zgodziła się również z przywołanym przez Sąd Wojewódzki poglądem prof. Leonarda Etela zawartym w Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wywodząc iż pogląd ten stanowi wykładnię rozszerzającą i nadaje art. 20a ust. 1 nowe brzmienie. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W motywach swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł m.in., iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP, co oznacza że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Jeżeli zatem Konstytucja w art. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa i w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie, to zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości, a taka wątpliwość prawna powstała przy wykładni art. 20a ust. 1 ustawy p.o.l. Sąd I instancji rozstrzygając tą wątpliwość naruszył ww. przepisy konstytucyjne. Sąd ten pominął, iż zgodnie z art. 88 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podjecie uchwały, o której mowa w art. 20 a ust. 1 ustawy p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania jak i jej należytą publikację. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i będąc, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza Miasta z dnia 9 czerwca 2008r. znak: BF.3110/20/2008 wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości /.../. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że uchwała nr XIV/133/2007 Rady Miasta określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości na 2008r. podjęta została dnia 23 listopada 2007r. W § 4 tej Uchwały znajduje się zapis, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Uchwała opublikowana została w Dz. Urz. Województwa Lubelskiego Nr 13 z dnia 30 stycznia 2008r., a zatem weszła w życie w dniu 14 lutego 2008r. Sporna między stronami pozostaje kwestia, które stawki podatkowe i od jakiej daty powinny być stosowane w 2008r. przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy stosownie do powołanego art. 5 ust. 1 ustawy p.o.l. Rada Miasta podjęła uchwałę o ich określeniu w dniu 23 listopada 2007r. dokonując aktu głosowania, lecz uchwała ta opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego w dniu 30 stycznia 2008r., zaś z § 4 tej Uchwały wynika, iż wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Stosownie do art. 20a ust. 1 ustawy p.o.l., w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP ( por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r. I FSK 256/08). Z art. 7 Konstytucji RP wynika, iż organ władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji, warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Przepis art. 20 a ust. 1 tej ustawy stanowi o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Skoro w myśl art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie m.in. aktów prawa miejscowego ( a takim jest niewątpliwie Uchwała nr XIV/133/2007 Rady Miasta) jest ich ogłoszenie, to warunkiem wejścia w życie przepisów jest nie tylko przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Dopiero spełnienie obu przesłanek – głosowanie przez Radę i publikacja - stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Bez znaczenia jest przy tym, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia określił maksymalną wysokość stawek podatku od nieruchomości, skoro wysokość stawek wynika z uchwały rady, a nie rozporządzenia. Wskazać należy, iż art. 5 Ustawy dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko, "jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie". Przepis ten w doktrynie oceniany jest krytycznie. Podnieść jedynie należy, iż owa "moc wsteczna" może dotyczyć tylko przyznania praw, nie można go zaś stosować do nakładania obowiązków. Z art. 6 ust. 7 i ust. 9 pkt 1 ustawy p.o.l. wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, płatnym w ratach. Zgodnie zaś z powołanym art. 5 ust. 1 ustawy p.o.l. stawki podatku na dany rok podatkowy ustala rada gminy. Brak jest zatem normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji, mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, przyjąć należało, że uchwała Rady Miasta nr XIV/133/2007, wobec jej nieogłoszenia w przepisanym prawem trybie przed końcem tego roku, nie została podjęta do końca roku 2007r., w związku z czym w 2008r. powinny mieć zastosowanie stawki podatku obowiązujące w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W tych warunkach, uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.