I SA/Lu 361/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...]. organ I instancji określił M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., bowiem w toku postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu miałem węglowym i węglem. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.14 ust.2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r., zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz art.122, art.180 § 1 i art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". W szczególności w związku z ustaleniami co do nadwyżki inwentaryzacyjnej podniosła, że niezgodność salda na koncie 330 wynikła z dwukrotnego zaksięgowania faktury zakupu towaru, zaś w toku postępowania nie wykazano, że nadwyżka inwentaryzacyjna istniała w rzeczywistości, nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. 1.3 Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał na wynikające z art.122, art.180, art.187 § 1 i art.191 O.p. obowiązki organów podatkowych w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego oraz stwierdził, że w sprawie niniejszej organ I instancji nie wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających z tych przepisów. Organ podniósł, że organ I instancji, stwierdzając, iż przychód wykazany w zeznaniu zaniżony został o wartości wynikające z faktur nr [...] z [...]. (sprzedaż węgla) i nr [...] z [...] (sprzedaż miału węglowego) oraz że w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie ujęto kosztu własnego dotyczącego tych faktur, oszacował przedmiotowy koszt własny na łączną kwotę 47280,85 zł bez dokonania ustaleń co do źródła pochodzenia sprzedanego towaru, gdy w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów musi być rzeczywiście poniesiony i musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a nadto musi być prawidłowo udokumentowany fakturą odzwierciedlającą konkretne rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Okoliczność, jakie było źródło pochodzenia sprzedanego towaru, o którym mowa, nie była przedmiotem ustaleń organu I instancji. Również przyjmując, że ujawniona w spisie z natury na koniec 2009r. nadwyżka towarowa o wartości 308005,31 zł świadczy o otrzymaniu przez stronę nieodpłatnego świadczenia, organ I instancji nie poczynił ustaleń w zakresie źródła pochodzenia tej nadwyżki. W szczególności nie stwierdzono konkretnego przysporzenia majątkowego, nie ustalono, czy przysporzenie to nie miało odpowiednika w świadczeniu wzajemnym, ewentualnie nie wynikało z własnych działań podatnika, co jest istotne tym bardziej, że strona w toku postępowania wyjaśniała, iż spis z natury sporządzony był na podstawie ewidencji zakupów, a ewidencja ta okazała się być nierzetelną (dwukrotnie zaliczono w ciężar koszów nabycie towaru na podstawie faktury nr [...] z [...].). Za nieprawidłową uznał także organ dokonaną przez organ I instancji analizę ekonomiczną, wskazując na nieustalenie, w jakich okolicznościach sporządzone zostały spisy z natury, w szczególności czy podatniczka oszacowała wartość spisu na podstawie ksiąg, czy też dokonała tego innymi metodami. Wyraził pogląd, że rocznej inwentaryzacji nie można uznać za wiarygodną i rzetelną, jeżeli została ona sporządzona na podstawie danych z ewidencji księgowej niepotwierdzonej spisem z natury. Stan wynikający z prowadzonej ewidencji księgowej winien być skonfrontowany (porównany) ze stanem rzeczywistym, dla określenia zaś rzeczywistych różnic remanentowych konieczne jest prześledzenie całości procesów gospodarczych, łącznie z gospodarką magazynową prowadzoną przez przedsiębiorstwo i ilością sprzedanego towaru. Należało też ustalić, czy w spisie z natury nie było składników majątku będących własnością innych jednostek. Dla prawidłowego dokonania ustaleń w zakresie, o którym mowa, pomocne być mogą, w ocenie organu, dowody z zeznań świadków - osób prowadzących księgi podatkowe strony oraz samej strony, a także potwierdzenia sald rozrachunków z kontrahentami. Zdaniem organu, przedstawiony zakres ustaleń faktycznych, których dokonanie jest niezbędne do prawidłowego załatwienia sprawy, wykracza poza wskazane w art.229 O.p. ramy uzupełniające postępowania wyjaśniającego i uzasadnia zastosowanie art.233 § 2 O.p. 1. W skardze na powyższą decyzję M.Z. wniosła o jej uchylenie i zarzuciła jej wydanie z naruszeniem zasad postępowania polegającym na tym, że organ odwoławczy nie wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają jeszcze udowodnienia, polecił zaś organowi I instancji wyłącznie ponowne przeanalizowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 4.1 Ponieważ podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowi art.233 § 2 O.p. należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto podnieść należy, że powołany przepis, przewidujący wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji (art.127 i art.233 § 1 O.p.), może być stosowany wyłącznie w sytuacji w nim określonej, przy czym zakres postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, oceniać należy z perspektywy znaczenia brakujących ustaleń dla wyniku sprawy. 4.2 Z decyzji organu I instancji z dnia [...] wynika, że u podstaw zakwestionowania samoobliczenia podatku oraz określenia zobowiązania podatkowego powołaną decyzją legło ustalenie przez ten organ, że skarżąca, która prowadziła w 2009r. księgi rachunkowe: 1) w rachunku zysków i strat za 2009r. nie uwzględniła przychodów z 2 faktur na łączną kwotę 53590,40 zł (faktury te były ujawnione na koncie "Przychody ze sprzedaży towarów - sprzedaż opodatkowana"; por.: art.14 ust.1 u.p.d.o.f.), 2) nie ujawniła w księgach kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wyżej (por.: art.22 ust.1 u.p.d.o.f.), oszacowanych przez organ na kwotę 47280,85 zł, 3) nie ujawniła w księgach otrzymanego nieodpłatnego świadczenia odpowiadającego nadwyżce inwentaryzacyjnej towaru o wartości 308005,31 zł, a ponadto w księgach tych zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 17348,59 zł z tytułu leasingu (w części dotyczącej rat kapitałowych) i o 32450,00 zł z tytułu amortyzacji samochodu IVECO. Z decyzji, o której mowa, wynika nadto, że oszacowania wskazanych w pkt 2 kosztów uzyskania przychodów dokonano tylko z tego powodu, iż koszty nabycia sprzedanych towarów (węgla i miału węglowego) nie były wykazane w księgach, brak było także dokumentów nabycia tych towarów. Natomiast na ustalenia w zakresie nadwyżki inwentaryzacyjnej miało również wpływ ujawnienie, że na koncie 330 "Towary" w bilansie otwarcia ujęto kwotę 976175,36 zł, gdy z arkusza spisu z natury na koniec 2008r. wynikała kwota 813197,86 zł, oraz dwukrotnie zaksięgowano kwotę 204712,50 zł wynikającą z faktury nr 05/08/2009 z 27.08.2009r. dokumentującej zakup 772,5 t miału energetycznego, a także że z zestawienia ilościowego obrotów miałem węglowym wynika, że stan remanentu końcowego winien wynosić 2060 t, wykazano zaś w tym remanencie 3169,13 t, przy czym w ocenie organu I instancji sam fakt ujawnienia takiej nadwyżki świadczy o otrzymaniu przez podatnika nieodpłatnego przysporzenia, o jakim mowa w art.14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie może zatem budzić wątpliwości, że ustalenia w powyższym zakresie oparte zostały wyłącznie na analizie dokumentów w postaci ksiąg rachunkowych w powiązaniu z dokumentami źródłowymi oraz dokumentami spisów z natury. 4.3 Tymczasem, jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Aby więc można było, przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu z danego źródła (por.: art.9 ust.1 i 2 u.p.d.o.f.), uwzględnić określoną kwotę jako koszty uzyskania przychodów z tego źródła, koniecznym jest wykazanie, że koszty takie rzeczywiście zostały poniesienie i że miały one opisany w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. związek z przychodem lub źródłem przychodu. W sprawie niniejszej organ I instancji nie podjął nawet próby ustalenia tych okoliczności, nie uwzględnił, że poniesienie stanowiącego koszt uzyskania przychodu wydatku winno być udokumentowane, a sam fakt, że oznaczony towar handlowy został sprzedany, nie daje podstaw do przyjęcia, że w związku z jego nabyciem poniesiony został koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f., który nie został ujawniony w księgach podatkowych. Również w zakresie otrzymania przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia organ I instancji nie poczynił żadnych ustaleń. Podnieść przy tym należy, że chociaż użyty w art.14 ust.2 pkt 8 (także w art.11 ust.1) u.p.d.o.f. zwrot "inne nieodpłatne świadczenia" nie został zdefiniowany w przepisach u.p.d.o.f., to rozumiany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako obejmujący wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por.: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011r., sygn.akt II FPS 7/10 i z dnia 16.10.2006r., sygn.akt II FPS 1/06 oraz powołane w nich orzeczenia). Zaistnienia takiego zdarzenia organ I instancji nie ustalił. Organ I instancji nie przeprowadził też postępowania wyjaśniającego pozwalającego na wiarygodne ustalenie, że na dzień 31.12.2009r. wystąpiła nadwyżka inwentaryzacyjna towarów o wartości 308005,31 zł. Wywodząc twierdzenia w tym przedmiocie z analizy zapisów w księgach rachunkowych (konto ...) i ich konfrontacji z treścią spisu z natury na koniec 2009r., nie podjął próby wyjaśnienia, czy w rzeczywistości ważenie towaru miało miejsca, czy - jak twierdziła strona - ważenia nie przeprowadzano, a inwentaryzacja opierała się na danych wynikających z ksiąg, co należy uznać za istotne, szczególnie w kontekście ustalenia wskazanych wyżej niezgodności w zapisach konta 330, a także asortymentu towaru, w którego ilości wystąpiły niezgodności, oraz powoływanych przez stronę warunków jego składowania (por.: pisma strony z 11.05.2011r. i 27.06.2011r., także zeznania świadka Z.Z.). 4.4 Niezależnie od powyższego, a w związku z ustaleniem nadwyżki inwentaryzacyjnej, zauważyć nadto należy, że z decyzji organu I instancji nie wynika, aby organ ten dokonał ustaleń dających podstawę do przyjęcia, że prawidłową wartością bilansu otwarcia konta 330 jest wskazana w decyzji kwota 813197,86 zł (wynikająca ze spisu z natury na koniec 2008r., w którym podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów), a nie ujawniona w księgach rachunkowych 2009r. kwota 976175,36 zł, gdy strona twierdziła, iż w spisie towarów na dzień 31.12.2008r. ilościowo stan towarów wykazano wprawdzie prawidłowo, jednak wycena tych towarów była błędna (por.: pisma strony z 11.05.2011r. i 27.06.2011r.). 4.5 Uwzględniając, że ustalenie wskazanych okoliczności, w zasadzie wyczerpujących kwestie sporne w sprawie, jest niezbędne dla prawidłowego jej rozpatrzenia, a organ I instancji nie przeprowadził w ich zakresie postępowania wyjaśniającego, podzielić należy wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem za uzasadnione uznać należy wydanie przez organ II instancji decyzji na podstawie art.233 § 2 O.p. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są uzasadnione i nie zachodzą ustawowe podstawy do jej uwzględnienia, podlega ona zatem oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270.).