I SA/Lu 362/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za [...] r. - oddala skargę Sygn.I SA/Lu 362/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu za [...] r. w wysokości [...] zł oraz określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za [...]r. w kwocie [...] – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za [...]r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie określił to zobowiązanie w kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wynika z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w wyniku ustaleń kontroli źródłowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że w kontrolowanym okresie od [...] do [...] r. D. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano – transportowo – sprzętowych, osiągając z tego tytułu przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W wyniku ustaleń pokontrolnych stwierdzono, że w ewidencji przychodu za [...] rok, prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego podatnik wykazał przychód w kwocie netto [...]zł, to jest z pominięciem faktur VAT, wystawionych w [...] r. na rzecz firmy A. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na kwotę [...] zł. Uznając prowadzoną przez podatnika ewidencję za nierzetelną (na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy odstąpił od metody szacunkowej określenia podstawy opodatkowania i ustalił ją – zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej – wykorzystując dowody źródłowe w postaci wystawionych w [...] r. faktur VAT na rzecz firmy A. Organ podatkowy ustalił, że podatnik wykonywał na rzecz firmy A roboty sprzętowo – budowlane, które dokumentował fakturami VAT (autentyczność podpisów D. P. na przedmiotowych fakturach VAT potwierdził biegły grafolog w opinii grafologicznej z dnia [...] r.) i stwierdził, że z tytułu świadczenia usług na rzecz A powstał przychód, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dla powstania przychodu (oraz – co za tym idzie, obowiązku jego zaewidencjonowania i uregulowania podatku) nie ma znaczenia, że podatnik nie otrzymał zapłaty za wystawione faktury, ponieważ, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustalony w postępowaniu podatkowym przychód za okres od [...] do [...] r. wyniósł [...] zł, w tym przychód niezaewidencjonowany przez podatnika stanowił kwotę netto [...] zł. 20% -owy zryczałtowany podatek od tego przychodu wyniósł [...]zł. Postępowanie podatkowe wykazało też, że podatnik w zeznaniu PIT-28 za [...]r. bezpodstawnie odliczył od przychodu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe w wysokości [...] zł, opłacanych przez D.P. jako pracodawcę z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom, oraz bezpodstawnie obniżył kwotę ryczałtu o [...] zł wpłaconą na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji, gdy według ustaleń organu podatkowego wynikało, że podatnik na własne ubezpieczenie zdrowotne wpłacił kwotę [...] zł. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. ustalił D. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu za [...] r. w kwocie [...] zł oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za [...] r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji D. P., działający przez swojego pełnomocnika, odwołał się. Uzasadniając odwołanie podniósł, że jego firma nigdy nie świadczyła robót budowlanych, i takich robót nie wykonywała też na rzecz firmy A, ani nie otrzymywała z tego tytułu zapłaty, o czym świadczy brak jakichkolwiek dokumentów zapłaty za takie usługi w formie gotówkowej, czy też w formie przelewów bankowych. Brak jest też dokumentów świadczących o tym, aby D.P. dopominał się o jakiekolwiek niezapłacone należności za tego typu usługi. Skoro zatem wykonanie takich robót i usług nie miało miejsca, to nie może też być mowy o powstanie z tego tytułu przychodu należnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. P. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za [...] r. oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy – przywołując brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, definiującego przychód dla potrzeb podatku dochodowego – wskazał, że postępowanie podatkowe pozwoliło na jednoznaczne ustalenie, że podatnik wystawił na rzecz firmy A faktury VAT, dokumentujące sprzedaż usług świadczonych przez firmę podatnika na budowie przy ul. [...]. Przedmiotowe faktury nie pozostawiają wątpliwości co do stron umowy, zakresu wykonanych prac, ich wartości, ceny, oraz podpisów wykonawcy i odbiorcy usługi. Fakt wystawienia spornych faktur przez podatnika został dodatkowo potwierdzony opinią grafologiczną. Organ odwoławczy wskazał też, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przesłuchano w charakterze świadka D.P. oraz jego pełnomocnika – T. P., z których to zeznań wynikało, że firma prowadzona przez podatnika nie współpracowała z przedsiębiorstwem A, nie świadczyła na jego rzecz żadnych usług i nie wystawiała z tego tytułu faktur VAT. Treść tych zeznań potwierdzili wezwani na świadków pracownicy podatnika – kierowca ciężarówki i operator dźwigu. Powyższym twierdzeniom przeczyły jednak pozostałe dowody zebrane w postępowaniu podatkowym w postaci zeznań innych świadków, to jest: P. Ż., który zeznał, że przedsiębiorstwo jego żony wielokrotnie korzystało z usług firmy D.P. na budowach przy ul.[...] i wskazał, jakich prac usługi te dotyczyły i w jaki sposób były przez firmy rozliczane oraz że formą płatności za faktury była gotówka, C.P., który zeznał podobnie jak P. Ż., wskazując, iż widział na terenach budowy przy ul. [...] skarżącego wykonującego konkretne prace na rzecz firmy A i pośredniczył w przekazywaniu wypisanych przez podatnika faktur VAT, B. A. – kierownika budowy, który zeznał iż w [...] r. był świadkiem wykonywanych przez firmę D.P. robót budowlanych i brał udział w rozliczaniu robót, był tez świadkiem wypisywania faktur i przekazywania pieniędzy D. P. na placu budowy. W ocenie organu podatkowego, potwierdzenie stanu faktycznego zawartego w powyższych zeznaniach, stanowią dzienniki budowy prowadzone przez przedsiębiorstwo A, które jednoznacznie wymieniają D.P. jako wykonawcę konkretnych robót. Zeznania świadków w osobach B. A., P. Ż. i C. P. organ podatkowy, uznając za spójne i dokładne, przyjął za wiarygodne i zgodne z treścią dzienników budowy i wystawionych faktur. Za sprzeczne w swej i treści i niewiarygodne (oraz sprzeczne z treścią opinii grafologicznej) uznano natomiast wyjaśnienia D. P. Zdaniem organu przedmiotowe w sprawie faktury wskazują na ciągła współpracę podatnika z firmą A, ich zaś wystawienie i podpisanie zrodziło skutek w postaci obowiązku wprowadzenia faktur do ewidencji przychodów i naliczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji w zakresie zakwestionowania odliczenia od przychodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe w kwocie [...] zł opłaconych przez podatnika jako pracodawcę z tytułu wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom. Powołując się na wyrok NSA z dnia 19 listopada 2002 r., sygn. I SA/Lu 363/02 wskazał, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w [...] r. nie eliminował możliwości odliczenia przez podatnika zapłaconych przez niego składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe za zatrudnionych pracowników, jeżeli składki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego D.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W uzasadnieniu skargi D.P. działający przez swojego pełnomocnika podniósł, że organy podatkowe wyciągnęły nieprawidłowe wnioski z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków B. A., P. Ż., i C.P., oraz zupełnie zignorowały treść zeznań osób zatrudnionych przez skarżącego i dowodów przez niego dostarczonych. Zdaniem strony skarżącej zeznania świadków strony A są niekonkretne i fałszywe, a szanse skarżącego na wniesienie dodatkowych dowodów były pozorne. Do skargi D. P. dołączył Załącznik nr 1, w którym dodatkowo odnosił się do zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, oraz pismo zatytułowane "Informacje dodatkowe". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami było w przedmiotowej sprawie ustalenie, czy konkretne roboty budowlane, określone w fakturach VAT, wystawionych przez Zakład A – D. P. na rzecz Przedsiębiorstwa A na ogólną kwotę [...] zł zostały przez firmę skarżącego faktycznie wykonane, co skutkowałoby obowiązkiem ujęcia ich w ewidencji prowadzonej przez skarżącego dla potrzeb podatku dochodowego i naliczenia podatku. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatkowi ryczałtowemu od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie: tekst. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z przepisu art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Regulacje zawarte w art. 14 stanowią odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, czyli otrzymane. Nawet brak zapłaty w przewidzianym przez strony terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonanego świadczenia. Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem ryczałtowym od przychodów ewidencjonowanych, co miało miejsce w sprawie niniejszej, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji (sposób jej prowadzenia reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. – Dz.U. Nr 161, poz. 1078), a zapisy w niej dokonywane powinny odzwierciedlać przychody należne i są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, rachunków. Obie strony nie kwestionowały, że kwota należna, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym powinna być odniesiona do świadczeń i usług faktycznie wykonanych. Ponieważ faktyczne wykonanie usług określonych w niezaewidencjonowanych fakturach było negowane przez podatnika D. P., organy podatkowe przeprowadziły na tę okoliczność postępowanie dowodowe. Dla wyjaśnienia powyższej kwestii organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowody w postaci: opinii biegłego sądowego H. Ł. z dnia [...] r. w zakresie pisma i podpisów na spornych fakturach VAT, dzienników budowy (nr [...] i nr [...]) budynków mieszkalnych przy ul. [...], protokołów przesłuchania świadków w osobach C. P. (k.-115), B. A. (k.-114), D. P. (k.-113) wraz z jego Oświadczeniem z dnia [...]r. (k.-112), T. P. (k.-111), P. Ż. (k.-110), M. W.(k.-109), Z. G. (k.-124) i R. M. (k.-123). Z akt podatkowych sprawy wynika ponadto, iż strona skarżąca miała możliwość na każdym etapie postępowania podatkowego aktywnego uczestniczenia w postępowaniu i zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób wyczerpujący i rzetelny wskazał, na podstawie których dowodów oparł swoje ustalenia w sprawie, wskazał też, które dowody uznał za wiarygodne (i z jakich powodów), a którym wiarygodności odmówił. Zauważyć bowiem należy, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, będący jednym z podstawowych uregulowań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu nie może w sprawie niniejszej być mowy o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem ocena ta, której odzwierciedlenie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza przepisów prawa i odnosi się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, również tego wskazanego przez skarżącego, i mieści się w ramach zakreślonych uregulowaniem ustawy Ordynacja podatkowa. Oceny tej nie można uznać za dowolną, ani zarzucić jej "zignorowanie zeznań świadków". Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że sporne faktury potwierdzają wykonane faktycznie usługi, a podpisy wystawcy i odbiorcy faktur noszą cechę autentyczności, to – wbrew twierdzeniom skarżącego - zasadnym jest stanowisko, iż faktury te powinny zostać ujęte przez D.P. w ewidencji przychodów, w celu naliczenia podatku dochodowego. Prawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie odliczenia od przychodu składek na ubezpieczenie społeczne emerytalne, rentowe i wypadkowe opłacone przez D. P. jako pracodawcę od wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym, pracownikom, co pozostawało poza sporem. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że podstawę obliczenia podatku (...), stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w przytoczonym brzmieniu dawał podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą podstawę do odliczania od dochodu kwot, faktycznie opłaconych w roku podatkowym, składek na ubezpieczenie własne podatnika, jak też za zatrudnionych pracowników. Wobec powyższego, uznając iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.