I SA/Lu 366/03

Dnia 21 stycznia 2004 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA I.Szarewicz-Iwaniuk Sędziowie WSA H.Chitrosz NSA D.Małysz /spr./ Protokolant I.Lachowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Budowlanego "[...]" spółka z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lipca 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu - w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Budowlanego "[...]" spółki z o.o. w P. kwotę zł.[...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Usługowo-Budowlanego "[...]" spółki z o.o. w P. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2002 roku, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika Przedsiębiorstwa Usługowo-Budowlanego "[...]" spółki z o.o. w P. oraz postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż Przedsiębiorstwo nie opodatkowało podatkiem akcyzowym części sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem - w okresie od 1 stycznia do 22 maja 2002 roku nie opodatkowano sprzedaży 97159,98 litra gazu, zaś w okresie od 22 maja do 5 lipca 2002 roku nie opodatkowano 24880,59 litra gazu. Zdaniem Urzędu Skarbowego Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego od całości gazu sprzedawanego na stacjach auto-gazu za pośrednictwem dystrybutora gazu, wobec czego organ ten wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego i podniosła, iż w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą na napełnianiu butli powyżej 5 kg gazem płynnym za pośrednictwem dystrybutora gazu na własnej stacji auto-gaz w celu ograniczenia kosztów oraz poprawy sytuacji finansowej, przepisy podatkowe nie nakładają zaś na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od gazu wykorzystywanego do napełniania butli 11 kg. Ponadto, odnosząc się do cytowanego przez organ rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, odwołująca się zauważyła, że wymieniony akt prawny nie może mieć zastosowania do ustalania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art.34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. W załączniku nr 6 pod poz.21 jako wyrób akcyzowy wymieniono gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. W sprawie bezsporne jest, iż w okresie, którego postępowanie dotyczy, gaz sprzedawany był na stacji auto-gaz przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. Zdaniem organu odwoławczego, podmiot, który sprzedaje gaz służący do tankowania pojazdów samochodowych, jest podatnikiem podatku akcyzowego od całości gazu sprzedawanego na stacji auto-gaz za pośrednictwem dystrybutora gazu. Izba Skarbowa wskazała, że § 135 ust.2 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych /.../, zgodnie z którym zabrania się napełniania butli gazem płynnym na stacjach paliw i stacjach gazu płynnego, nie stanowił podstawy prawnej do wydania decyzji organu I instancji, a został przywołany z uwagi na to, że podmiot prowadzący działalność polegającą na napełnianiu butli w miejscu do tego nieuprawnionym prowadzi działalność wbrew temu przepisowi. Na zakończenie Izba podała, że dla wyniku sprawy nie ma znaczenia trudna sytuacja finansowa strony. Może ona być przedmiotem ustaleń przy podejmowaniu decyzji w sprawach ulg podatkowych, jednak są to odrębne od niniejszego postępowania podatkowe. Przedsiębiorstwo Usługowo-Budowlane "[...]" spółka z o.o. w P. wniosło na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też nie odpowiadają wymogom art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż już podczas postępowania kontrolnego wyjaśniano, że niewykazany do opodatkowania podatkiem akcyzowym gaz płynny został wykorzystany do napełnienia butli o pojemności 11 kg i 33 kg, co zostało przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, lecz przez ten organ zignorowane. Również organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do tej okoliczności i nie wyciągnął z niej prawnych konsekwencji, chociaż taki gaz nie jest wyrobem akcyzowym w świetle załącznika nr 6 poz.21 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem zauważyć należy, iż przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym określa art.34 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm./. Stanowi on, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", podlegają czynności określone w art.2 tej ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" /z zastrzeżeniem art.35 ust.2a, co nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; art.34 ust.1/ oraz nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz.13-15 i poz.17 /art.34 ust.2/. Ponieważ zgodnie z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, powyższa regulacja prawna daje podstawę do kategorycznego stwierdzenia, że akcyzie podlegają tylko te czynności określone w art.2 ustawy, które dotyczą wyrobów akcyzowych. Zauważyć też należy, że zgodnie z art.36 ust.1 ustawy podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w stanie niniejszej sprawy, obrót wyrobami akcyzowymi. Jak wynika z załącznika nr 6 do ustawy, jednym z wyrobów akcyzowych jest towar określony jako "gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg bez względu na symbol SWW / PKWiU /poz.21 załącznika/. W języku polskim sformułowanie "gaz wykorzystywany do napędu pojazdów ..." oznacza gaz zużywany /spożytkowywany/ do napędu pojazdów /por.: "Słownik języka polskiego PWN", Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 1996, tom III, str.752/, zaś ustawa nie definiuje tego pojęcia, ani nie zawiera norm dających podstawę do jego odmiennego rozumienia, w szczególności nie nakazuje uważać za "gaz wykorzystywany do napędu pojazdów ..." wszelkiego gazu sprzedawanego na stacjach paliw przy użyciu dystrybutorów gazu. Wobec powyższego za wyrób akcyzowy może być uważany tylko gaz, którym napełniono zbiornik paliwowy pojazdu samochodowego przystosowanego technicznie do zasilania tym paliwem oraz gaz, którym napełniono butle turystyczne o masie do 5 kg. Nie jest natomiast wyrobem akcyzowym gaz niewykorzystany do napędu pojazdów, nawet jeśli pobrany został z dystrybutorów /odmierzaczy/ gazu płynnego na stacji gazu płynnego. W razie zaistnienia takiej sytuacji podatnika obciąża jedynie obowiązek wykazanie, jakiej ilości gazu pobranego za pośrednictwem dystrybutora gazu nie wykorzystano do napędu pojazdów oraz kiedy i w jaki sposób, w tym - w jakim "opakowaniu" /butla 5 kg, butla 11 kg, butla 33 kg, inne/, nim rozporządzono. Fakt, iż w świetle § 135 ust.2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie /Dz.U. Nr 98, poz.1067/, będącego aktem wykonawczym do ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane /Dz.U. Nr 106 z 2000r., poz.1126 z późn.zm./, napełnianie butli gazem płynnym w stacjach gazu płynnego jest zabronione, oznacza jedynie, że przedsiębiorca łamiący ten zakaz użytkuje obiekt budowlany - stację gazu płynnego niezgodnie z warunkami technicznymi i z tego tytułu może być pociągnięty do odpowiedzialności. Nie oznacza to natomiast, że faktycznie działania takie nie mają miejsca, ani że gaz zużywany do napełniania butli /o masie powyżej 5 kg/ z naruszeniem wskazanego zakazu staje się przez to wyrobem akcyzowym. Jak wskazano wyżej, rozstrzygając niniejszą sprawę organy obu instancji przyjęły, że wyrobem akcyzowym jest cały gaz sprzedany przez skarżącą Spółkę w okresie objętym decyzją przy użyciu dystrybutorów gazu niezależnie od tego, jak został on wykorzystany. Pogląd taki jednak, co wykazano wyżej, narusza art.34 ust.1 ustawy w związku z poz.21 załącznika nr 6 do ustawy. W konsekwencji organy nie odniosły się także do podnoszonej przez stronę okoliczności, że określoną ilością gazu napełniono butle 11 kg i 33 kg oraz nie dokonały żadnych ustaleń w tym zakresie, co narusza art.122, art.180 § 1 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego oraz z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ oraz art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustalenie, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, uzasadnia orzeczenie, że także przed uprawomocnieniem się wyroku decyzje te nie podlegają wykonaniu /art.152 powołanej ustawy procesowej/. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.