I SA/Lu 368/98

Gramatyczna wykładnia art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie pozwala w sposób jednoznaczny przyjąć iż przepis ten nie stanowi w sposób jasny, czy sankcja z ust. 2 odnosi się do całego obrotu uzyskanego przez podatnika, czy wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w takim wypadku niezbędne jest zastosowanie innych metod wykładni, a przede wszystkim wykładni systemowej. Zastosowanie reguł wykładni systemowej prowadzi do przekonania, że w ust. 1 art. 29 cyt. ustawy wprowadzony został obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego, natomiast ust. 2 tego artykułu ustala sankcję za naruszenie obowiązku określonego w ust. 1. Skoro sankcja określona w ust. 2 art. 29 pozostaje w ścisłym związku z naruszeniem obowiązku określonego w ust. 1 tego przepisu, to za uzasadniony należy uznać wniosek o istnieniu także ścisłego związku pomiędzy granicami tej sankcji a zakresem naruszenia objętego nią obowiązku. W konsekwencji - z łącznej analizy treści tych unormowań wynika, że naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy powoduje - na podstawie art. 29 ust. 2 - utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania RZPS "R". SA od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 listopada 1997 r., określającej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. w wysokości 161.296 zł do wpłaty i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w wysokości 3.955 zł uchyliła decyzję organu pierwszoinstancyjnego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania i określiła zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1997 r. w kwocie 161.296 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w RZPS "R." SA stwierdzono że Spółka nie zainstalowała kas fiskalnych w punktach, w których prowadzona jest sprzedaż detaliczna obuwia, naruszając tym art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"/. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy podatnik naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych do czasu zarejestrowania kas traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiąca równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponieważ w ciągu trzech kwartałów 1995 roku Spółka osiągnęła ze sprzedaży dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przychód w wysokości 1.514.583,30 zł i nie rozpoczęła prowadzenia ewidencji za pomocy kas od dnia 1 marca 1996 r., Urząd Skarbowy w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy określił prawidłową kwotę zwrotu podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Izba skarbowa stwierdziła że art. 27 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku naruszenia przez podatnika obowiązków określonych w art. 29 ust. 1. Podzielając pozostałe ustalenia organu pierwszoinstancyjnego uznała iż nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący nieprawidłowego zastosowania dodatkowego zobowiązania w wysokości 30 procent liczonego od podatku naliczonego ogółem, a nie od tego, który wiąże się z obrotem i który winien być ewidencjonowany przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wynika to z przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w którym brak jest dyspozycji aby w przypadku nie wprowadzenia kas rejestrujących podatników przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w wysokości 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących wyłącznie sprzedaży która powinna być ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 161.296 zł., kwestionując stanowisko Izby Skarbowej dotyczące utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczanego przy nabyciu towarów i usług w wysokości 30 procent równowartości całego podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika jednoznacznie w jakim zakresie następuje utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, toteż utrata tego prawa winna dotyczyć 30 procent równowartości tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestracyjnych, gdyż tylko tej części sprzedaży dotyczy art. 29 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w rozpatrywanej sprawie naruszony został, przez niewłaściwa interpretację i zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sąd podziela spostrzeżenie Izby Skarbowej że gramatyczna wykładnia art. 29 nie pozwala w sposób jednoznaczny przyjąć iż przepis ten nie stanowi w sposób jasny, czy sankcja z ust. 2 odnosi się do całego obrotu uzyskanego przez podatnika, czy wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w takim wypadku niezbędne jest zastosowanie innych metod wykładni, a przede wszystkim wykładni systemowej /por. uchwałę NSA z dnia 16 listopada 1998 r. FPS 7/98/. Zastosowanie reguł wykładni systemowej prowadzi do przekonania, że w ust. 1 art. 29 cyt. ustawy o VAT wprowadzony został obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego, natomiast ust. 2 tego artykułu ustala sankcję za naruszenie obowiązku określonego w ust. 1. Skoro sankcja określona w ust. 2 art. 29 pozostaje w ścisłym związku z naruszeniem obowiązku określonego w ust. 1 tego przepisu, to za uzasadniony należy uznać wniosek o istnieniu także ścisłego związku pomiędzy granicami tej sankcji a zakresem naruszenia objętego nią obowiązku. W konsekwencji - z łącznej analizy treści tych unormowań wynika, że naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT powoduje - na podstawie art. 29 ust. 2 - utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dodatkowym argumentem na rzecz takiej wykładni powyższego przepisu jest także argument, którym jak się wydaje posłużyła się Izba Skarbowa uchylając zasadnie decyzję organu pierwszoinstancyjnego w części dotyczącej sankcji orzeczonej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, dostrzegając ścisły związek między zakresem obowiązku prawnego a sankcją związaną z jego naruszeniem. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 22 ust. 2 pkt 2 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.