I SA/Lu 369/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P. H. i O. W.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] ( Nr [...]),wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą O.W.-H. oraz P.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. w kwocie 26 942,00 zł oraz wysokość straty w kwocie 34 274, 27 zł poniesionej przez O. W.-H. z tytułu prowadzonej w roku 2003 pozarolniczej działalności gospodarczej. W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 122, art. 180 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie sprawozdania z dnia 30 lipca 2003 r. jako dowodu przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą prowadzoną przez Parafię Rzymsko – Katolicką w W. Podnieśli, że takie postępowanie organu świadczy o naruszeniu art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 , art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 46 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, w roku 2003 P.H. prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w aptece położonej przy ul. N. Ś. 1D w Ch., a ponadto, na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu [...] prowadził w listopadzie i grudniu wspólnie z O.W – H. działalność w zakresie sprzedaży leków, środków farmaceutycznych i materiałów medycznych w innej aptece zlokalizowanej przy ul. N. Ś. 1 F w Ch. Organ odwoławczy podniósł, iż przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wykazała zaniżenie przez podatników przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 9 135, 63 zł. Szczegółowe ustalenia kontroli wskazywały w szczególności na : - zaniżenie przychodu o kwotę 6 608, 65 zł spowodowane błędnym rozliczeniem przychodu z refundacji sprzedawanych leków w styczniu, marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie; - zaniżenie przychodu o kwotę 6 300, 08 zł z powodu nie wykazania sprzedaży wyposażenia apteki; - zawyżenie przychodu ze sprzedaży o kwotę 3 773, 10 zł poprzez wykazanie jako przychodu darowizny dokonanej na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej w Ch. ( udokumentowanej fakturą VAT NR [...] z dnia 29 lutego 2003 r. wystawionej dla tej Parafii); - zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych w czerwcu; - zawyżenie kosztów zakupu towarów o kwotę 3 773, 10 zł stanowiącą wartość towarów darowanych na podstawie faktury VAT; - zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych w grudniu. Poczynione ustalenia wskazywały również, że P. H. składał w ciągu roku 2003 r. deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT – 5 i bezpodstawnie odliczał od dochodu darowizny na cele charytatywne w wysokości przekraczającej limit ( 10 – procentowy ) przewidziany w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego wynikało, że P. H. odliczył od dochodu kwotę 76 809, 15 zł ( z tytułu darowizn ), w tym kwotę 70 000 zł przekazaną na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej w W., do czego nie był uprawniony, bowiem nie przysługiwała mu ulga, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sporządzi sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na taką działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele zastosowanie mają ogólne przepisy podatkowe. Przeprowadzone postępowanie sprawdzające nie wykazało, aby P.H. mógł odliczać darowizny w wysokości wskazywanej w deklaracjach dotyczących miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, bowiem nie posiadał wymaganego prawem sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą tej Parafii. W rezultacie skarżący nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą w/w Parafii w części przekraczającej limit określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego zastosowanie miały przepisy tej ustawy dotyczące odliczania darowizn. Zgodnie z jej art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a/ i b/ , należało uwzględnić i odliczyć od dochodu kwotę 6 809, 15 zł tytułem darowizny w postaci środków pieniężnych oraz leków ( cele kulturalne, ochrona zdrowia) oraz kwotę 14 779,60 zł ( 10 %) jako darowiznę na działalność charytatywno – opiekuńczą tejże Parafii. W tych okolicznościach należny podatek dochodowy za 2003 r. wynosi 26 942,00 zł . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie O.W. – H. i P. H. zarzucili naruszenie przepisów: - art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że darowizny na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej w W. na kwotę co najmniej 70 000 zł nie są należycie udokumentowane; - art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 , art. 22, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 46 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie, że darowizny dokonane przez P. H. na rzecz tejże Parafii nie mogą być w całości odliczone od dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał równocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa . Organy podatkowe mają rację, że stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że nie zostały spełnione przesłanki określone art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i w rezultacie skarżący nie nabył prawa do odliczenia od dochodu darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą Kościoła w części przekraczającej limit określony w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. – Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą PDF. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ma szczególny charakter wobec unormowania zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy PDF, a to oznacza, że darowizny przekazane na powyższe cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( zob. uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5 / 04, ONSA i WSA Nr 3, poz. 49 z 2005 r.). Warunkiem niezbędnym do skorzystania z tej ulgi jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, darczyńca dysponuje pokwitowaniem kościelnej osoby prawnej o odbiorze darowizny, a po drugie musi posiadać sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Sprawozdanie, to powinno być sporządzone przez kościelną osobę prawną. W myśl art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, kościelnymi osobami prawnymi są parafie, a organem parafii – stosownie do ust. 3 pkt 5 – proboszcz lub administrator parafii. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w Parafii Rzymsko – Katolickiej w W. wynika, że brak jest dowodów świadczących o prowadzeniu działalności charytatywno – opiekuńczej, jak i dowodów potwierdzających fakt ponoszenia wydatków na taką działalność. Wskazują na to wyjaśnienia ks. A. B. pełniącego funkcję proboszcza od dnia 24 sierpnia 2003 r. Podał on, że Parafia nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej działalności charytatywno – opiekuńczej i takich dokumentów nie przekazano mu protokołem zdawczo odbiorczym. Ks. J. P. pełniący obowiązki proboszcza w okresie od dnia 1 września 2001 r. do dnia 23 sierpnia 2003 r. wskazał, że Parafia w tym okresie prowadziła taką działalność ale nie posiada ona żadnych ksiąg bądź rejestrów obrazujących prowadzoną działalność. W swoim oświadczeniu z dnia 30 września 2004 r. stwierdził, że nie był świadomy obowiązku posiadania w/w dokumentów i ksiąg. Organ podatkowy – zdaniem Sądu – w tych okolicznościach zasadnie przyjął, iż ks. P. przedłożył dokumenty tylko uprawdopodabniające działania w zakresie organizowania wypoczynku dla dzieci w Ośrodku Wczasowym [...] w O. Na ten cel przeznaczono w 2003 r. kwotę 156 975, 52 zł. Parafia ta – świetle wyników kontroli - w latach 2002 – 2003 otrzymała od innych darczyńców darowizny z przeznaczeniem na zorganizowanie wypoczynku dla dzieci z rodzin ubogich w/w Ośrodku w 2003 r.. Z historii konta bankowego Parafii wynika, że darowizny wpłacone przez P. H. zostały wypłacone z konta tego samego dnia. Ks. P. nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z działalnością charytatywno – opiekuńczą w dniu wypłaty w/w środków z konta. Zatem pismo z dnia 30 lipca 2003 r. nazwane sprawozdaniem nie było wiarygodne, bowiem informacje wynikające niego nie były na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić rzeczywiste przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Słusznie organ podnosi, iż z omawianego pisma wynika, że dotyczy ono dokonanych w 2003 r. przez P. H. darowizn w kwocie 89 964 zł. Tymczasem do dnia wystawienia sprawozdania P. H. przekazał na rzecz Parafii środki pieniężne w łącznej kwocie 70 000 zł. Skarżący wyjaśnił, że omawiane sprawozdanie jest jedynym sprawozdaniem w tej sprawie oraz wnosił o przesłuchanie księdza P. na okoliczność przyczyn, z powodu których nie sporządzono ostatecznego rozliczenia darowizny. Powyższy materiał dowodowy uzupełniony o zeznania księdza P. z dnia 4 września 2006 r. nie dawał podstaw do przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki określone art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP . W rezultacie skarżący nie nabył prawa do odliczenia od dochodu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą w/w Parafii w części przekraczającej limit określony w ustawie PDF . Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy PDF – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. – podatnik mógł odliczyć od dochodu darowizny na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą , bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej, oraz ich wyposażenie i utrzymywanie – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. W tych warunkach strona skarżąca bezpodstawnie zarzuca naruszenie art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 , art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 46 ust. 6 ustawy PDF oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polski. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że przedmiotem regulacji ustawy jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Drugi z tych przepisów określa źródła przychodów, do których zalicza się pozarolnicza działalność gospodarczą. Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy PDF stanowi, że za przychód z działalności , o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, osiągnięty przychód pomniejszony o ten podatek ( należny podatek VAT). Przywoływany przepis art. 22 ust. 1 ustawy PDF definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów nie są dokonywane przez podatników darowizny. W rozpoznawanej sprawie właśnie przedmiotem sporu jest kwestia odliczeń od dochodów skarżących. Przepis art. 24 ust. 2 ustawy PDF określa z kolei szczególne zasady ustalania dochodu. Jest nim - u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - różnica między przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych i innych ( jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa od początkowego) lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego ( jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa). Artykuł 27 ust. 1 ustawy PDF przewiduje, że podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej w tym przepisie skali podatkowej. Nieusprawiedliwiony jest również – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, skoro skarżący nie dysponował sprawozdaniem na temat wykorzystania darowanych środków finansowych na cele związane z charytatywną działalnością Parafii Rzymsko – Katolickiej w W. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również przepisów procesowych zawartych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie przyjął bezpodstawnie – wbrew wywodom skarżącego - jak wcześniej wyjaśniono, że sprawozdanie z dnia 30 lipca 2003 r. nie stanowi dowodu przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą. Stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, wprowadzającej zasadę, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędnie działania w celu dokładnego wyjaśnienia tego stanu. Wszystkie dopuszczone dowody w skontrolowanym postępowaniu zostały zgromadzone zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (dopuszczono wszystkie możliwe dowody ), przeanalizowano je stosownie do wymagań zasady swobodnej oceny dowodów ( stosownie do art. 191 ), co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawierającej niezbędne elementy ( określone art. 210 § 4 ), składające się na uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia . Ubocznie należy wskazać, że strona skarżąca formułując zarzut naruszenia "art.46 ust. 6" ustawy PDF, prawdopodobnie miała na myśli inny przepis tej ustawy. Przepis art. 46 ustawy o PDF zamieszczony w Rozdziale 9 zatytułowanym "Zmiany w przepisach obowiązujących" wprowadzał z dniem 1 lipca 1991 r. zmiany do ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 147 z 1989 r. ). Ustawę tę uchylono z dniem 1 stycznia 1992 r. na mocy art. 54 ust. 1 pkt 4 ustawy PDF. Z tych też względów i na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.