I SA/Lu 370/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" . nr "[...]" w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące I - XII 2003 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...]( Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą P. H. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 1720,00 zł (naliczonych do dnia 29 marca 2004 r. - dnia złożenia zeznania podatkowego za 2003 r.). W odwołaniu od tej decyzji P.H. zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 52 § 2, art. 53 § 1, § 3, § 4 , art. 53 a i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, poprzez wadliwe ustalenie podstawy naliczania odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też błędne wyliczenie wysokości zaległości podatkowej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ( z dnia [...] Nr [...]), określającej skarżącemu oraz O. W. – H. wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 26 942, 00 zł. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazał, że odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych mogą być naliczane do dnia 30 kwietnia następnego roku kalendarzowego oraz zaznaczył, iż w razie niezapłacenia podatku rocznego biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Przedstawiając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił między innymi, że w roku 2003 skarżący prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w aptece położonej przy ul. N. Ś. 1D w Ch., a ponadto, na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 25 września 2003 r. prowadził w listopadzie i grudniu wspólnie z O.W. – H. działalność w zakresie sprzedaży leków, środków farmaceutycznych i materiałów medycznych w innej aptece zlokalizowanej przy ul. N. Ś. 1 F w Ch.. Organ odwoławczy podniósł, iż przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wykazała zaniżenie przez podatników przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 9 135, 63 zł. Szczegółowe ustalenia kontroli wskazywały w szczególności na : - zaniżenie przychodu o kwotę 6 608, 65 zł spowodowane błędnym rozliczeniem przychodu z refundacji sprzedawanych leków w styczniu, marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie; - zaniżenie przychodu o kwotę 6 300, 08 zł z powodu nie wykazania sprzedaży wyposażenia apteki; - zawyżenie przychodu ze sprzedaży o kwotę 3 773, 10 zł poprzez wykazanie jako przychodu darowizny dokonanej na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej w Ch. ( udokumentowanej fakturą VAT NR [...] z dnia 29 lutego 2003 r. wystawionej dla tej Parafii); - zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych w czerwcu; - zawyżenie kosztów zakupu towarów o kwotę 3 773, 10 zł stanowiącą wartość towarów darowanych na podstawie faktury VAT; - zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych w grudniu. Poczynione ustalenia wskazywały również, że P. H. składał w ciągu roku 2003 r. deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT – 5 i bezpodstawnie odliczał od dochodu darowizny na cele charytatywne w wysokości przekraczającej limit ( 10 – procentowy ) przewidziany w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego wynikało, że P.H. odliczył od dochodu kwotę 76 809, 15 zł ( z tytułu darowizn ), w tym kwotę 70 000 zł przekazaną na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej w W., do czego nie był uprawniony, bowiem nie przysługiwała mu ulga, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sporządzi sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na taką działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele zastosowanie mają ogólne przepisy podatkowe. Przeprowadzone postępowanie sprawdzające nie wykazało, aby P.H. mógł odliczać darowizny w wysokości wskazywanej w deklaracjach dotyczących miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, bowiem nie posiadał wymaganego prawem sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą tej Parafii. Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzją z dnia [...]. ( Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. określającą O.W.-H. oraz P. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. w kwocie 26 942,00 zł oraz wysokość straty w kwocie 34 274, 27 zł poniesionej przez O. W.-H. z tytułu prowadzonej w roku 2003 pozarolniczej działalności gospodarczej. W podsumowaniu stwierdził, że prawidłowa wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest inna niż wykazana w złożonych przez P. H. deklaracjach PIT – 5 . Wobec tego skarżona decyzja organu I instancji zgodna jest z literą prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. H. zarzucił naruszenie przepisów: -art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że darowizny na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej w W. na kwotę co najmniej 70 000 zł nie są należycie udokumentowane; -art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 , art. 22, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 46 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, przez błędne przyjęcie, że darowizny na rzecz tej Parafii te nie mogą być w całości odliczone od podstawy opodatkowania, prowadzące do zawyżenia dochodu do opodatkowania i wadliwego wyliczenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał równocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa . Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Za zaległość podatkową - w myśl § 2 tego przepisu – uważa się także nie zapłaconą w terminie zaliczkę na podatek. W świetle art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Artykuł 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 116 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą PDF - przewiduje, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem niemającym w sprawie znaczenia, stanowi dochód po odliczeniu kwot, między innymi na działalność charytatywno – opiekuńczą, w łącznej wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu . Stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej( Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis ten ma szczególny charakter wobec unormowania zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy PDF, a to oznacza, że darowizny przekazane na powyższe cele przez osoby fizyczne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( zob. uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5 / 04, ONSA i WSA Nr 3, poz. 49 z 2005 r.). Warunkiem niezbędnym do skorzystania z tej ulgi jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, darczyńca dysponuje pokwitowaniem kościelnej osoby prawnej o odbiorze darowizny, a po drugie posiada sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Sprawozdanie, to powinno być sporządzone przez kościelną osobę prawną. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, kościelnymi osobami prawnymi są parafie, a organem parafii – stosownie do ust. 3 pkt 5 – proboszcz lub administrator parafii. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w Parafii Rzymsko – Katolickiej w W. wynika, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzeniu działalności charytatywno – opiekuńczej, jak i dowodów potwierdzających fakt ponoszenia wydatków na taką działalność. Ks. A. B. pełniący funkcję proboszcza od dnia 24 sierpnia 2003 r. zeznał, że Parafia nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej działalności charytatywno – opiekuńczej i takich dokumentów nie przekazano mu protokołem zdawczo odbiorczym. Ks. J.P. pełniący obowiązki proboszcza w okresie od dnia 1 września 2001 r. do dnia 23 sierpnia 2003 r. zeznał, że Parafia w tym okresie prowadziła taką działalność ale nie posiada ona żadnych ksiąg bądź rejestrów obrazujących prowadzoną działalność. W oświadczeniu z dnia 30 września 2004 r. stwierdził, że nie był świadomy obowiązku posiadania w/w dokumentów i ksiąg. W trakcie postępowania wyjaśniającego ks. P. przedłożył dokumenty w Ośrodku Wczasowym [...] w O.. Z dokumentów tych ( między innymi z faktur VAT, paragonów na zakup artykułów spożywczo – przemysłowych, wynajem ośrodka ) wynika, że na ten cel przeznaczono w 2003 r. kwotę 156 975, 52 zł. Parafia ta – świetle wyników kontroli – w latach 2002 – 2003 otrzymała od innych darczyńców darowizny z przeznaczeniem na zorganizowanie wypoczynku dla dzieci z rodzin ubogich w/w Ośrodku w 2003 r. Z przedłożonej przez obecnego proboszcza historii konta bankowego Parafii wynika, że darowizny wpłacone przez P. H. zostały wypłacone z konta tego samego dnia. Ks. P. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z działalnością charytatywno – opiekuńczą w dniu wypłaty w/w środków z konta. Pismo z dnia 30 lipca 2003 r. nazwane sprawozdaniem należy uznać za niewiarygodne i podlegające odrzuceniu jako dowód w sprawie. Informacje wynikające ze sprawozdania powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić rzeczywiste przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Poza tym wynika z tego pisma, że dotyczy ono dokonanych w 2003 r. przez P.H. darowizn w kwocie 89 964 zł. Skarżący do dnia wystawienia sprawozdania przekazał na rzecz Parafii środki pieniężne w łącznej kwocie 70 000 zł. Kwota 20 000 zł przekazana została w dniu 12 sierpnia 2003 r. już po sporządzeniu sprawozdania, czego dowodem jest polecenie przelewu z tego dnia. W maju 2006 r. organ podatkowy zobowiązał skarżącego do przedłożenia ostatecznego sprawozdania sporządzonego przez kościelną osobę prawną . W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że omawiane sprawozdanie jest jedynym sprawozdaniem w tej sprawie oraz wnosił o przesłuchanie księdza P. na okoliczność przyczyn, z powodu których nie sporządzono ostatecznego rozliczenia darowizny. Zeznania księdza P. z dnia 4 września 2006 r. nie wyjaśniły tej sprawy. Powyższy materiał dowodowy wskazywał, że nie zostały spełnione przesłanki określone art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP . W rezultacie skarżący nie nabył prawa do odliczenia od dochodu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą Kościoła w części przekraczającej limit określony w ustawie PDF. W tych okolicznościach niezasadny jest zarzut naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego ( przepisów ustawy PDF i przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP ). Nietrafnie zarzucono również naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach ( Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ). Wskazane przepisy cyt. rozporządzenia nie miały zastosowania, lecz przepis § 4 ust. 1 pkt 7 , przewidujący, iż odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub części zaliczek na podatek dochodowy, naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Przywoływany przez stronę skarżącą przepis § 4 ust. 1 w pkt 1 stanowi, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem : zapłaty podatku, zaś w pkt 5 – wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania. Ubocznie należy wskazać, że strona skarżąca formułując zarzut naruszenia "art.46 ust. 6" ustawy PDF, prawdopodobnie miała na myśli inny przepis tej ustawy. Przepis art. 46 ustawy o PDF zamieszczony w Rozdziale 9 zatytułowanym "Zmiany w przepisach obowiązujących" wprowadzał z dniem 1 lipca 1991 r. zmiany do ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 147 z 1989 r. ). Ustawę tę uchylono z dniem 1 stycznia 1992 r. na mocy art. 54 ust. 1 pkt 4 ustawy PDF. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również przepisów procesowych zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i nie przyjął bezpodstawnie – wbrew wywodom skarżącego - jak wcześniej wyjaśniono, że sprawozdanie z dnia 30 lipca 2003 r. nie stanowi dowodu przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą. Stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, wprowadzającej zasadę, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędnie działania w celu dokładnego wyjaśnienia tego stanu. Wszystkie dopuszczone dowody w skontrolowanym postępowaniu zostały zgromadzone zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (dopuszczono wszystkie możliwe dowody ), przeanalizowano je stosownie do wymagań zasady swobodnej oceny dowodów ( stosownie do art. 191 ), co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawierającej niezbędne elementy ( określone art. 210 § 4 ), składające się na uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia . Z tych też względów i na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.