I SA/Lu 372/99

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki S.A. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 lutego 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa L. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 grudnia 1998 r. (...) zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 1997 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 1997 r. w kwocie 34.810,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała między innymi, że w celu oceny stanu faktycznego należy uwzględnić złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe VAT-7, wyjaśnienia w sprawie korekty podatku VAT za miesiące październik i listopad 1997 r. oraz nie można pominąć decyzji Urzędu Celnego w B.-P. i w T., które przesłano do Urzędu Skarbowego w dniu 4.11.1998 r. Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym Izba Skarbowa stwierdziła, że dokonane przez Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie ustalenia są prawidłowe. Na ustalenia zawarte w decyzji z dnia 17 grudnia 1998 r. wpłynęły nowe dowody w sprawie tj. decyzje Urzędu Celnego w T. i w B.P. (...), uchylające decyzje zawarte w JDA SAD (...) - w części dopuszczenia do wywozu za granicę towarów wskazanych w tych decyzjach i umarzające postępowanie w sprawie. Ustalenia zawarte w decyzjach Urzędu Celnego w T. mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, a mianowicie zakwestionowana sprzedaż towarów nie może być uznana za eksport towarów, stosownie do art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 po. 50 ze zm./, jak również nie może być opodatkowana preferencyjną "0" procent stawką podatku VAT, stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Urząd Celny w przedłożonych organom skarbowym decyzjach jednoznacznie stwierdza, iż przekazany do wywozu za granicę towar pozostał na polskim obszarze celnym. Z powyższego wynika, iż Urząd Skarbowy dysponując omawianymi dowodami celnymi był zobowiązany na podstawie przepisów VAT, do zmiany dokonanej przez Spółkę kwalifikacji sprzedaży z eksportu towarów na sprzedaż krajowa towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla sprzedaży towarów w kraju. Powyższe wpływa również na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, który w niniejszej sprawie określono zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT /Urząd mylnie określił przepis mający zastosowanie w sprawie jako art. 6 ust. 3 ustawy VAT cytując jednocześnie prawidłową treść przepisu art. 6 ust. 4 ustawy VAT./ Niewłaściwa jest zatem dokonana przez Spółkę kwalifikacja sprzedaży jako eksport towaru, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego - powyższe prowadzi do wniosku, iż nieprawidłowa jest również korekta sprzedaży na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług /przyjęta przez Spółkę metoda postępowania byłaby zasadna gdyby eksport towarów faktycznie wystąpił/. W sprawie Spółka skorygowała podatek należny ze stawki "0" procent na stawkę 22 procent VAT czyli należałoby przyjąć, iż do budżetu wpłynął należny podatek, ponadto korektę podatku VAT złożono przed wszczęciem postępowania w sprawie, co uniemożliwia zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy VAT zastosowanie sankcji z przepisów zawartych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Dokonana przez Spółkę korekta - nieprawidłowa z samego założenia nie usunęła błędów w rozliczeniu podatku VAT czyli w momencie gdy Urząd prowadził postępowanie w sprawie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1997 r. było nadal nieprawidłowe. Stad, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zasadne było stosowanie sankcji wobec Spółki, z powodu określenia w deklaracji VAT-7 zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, iż Spółka wykazała dobrą wolę skorygowania rozliczenia podatku VAT, jednakże organy podatkowe nie mogą z tego powodu odstąpić od określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości - zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy VAT. Izba Skarbowa uznaje za nieuzasadniony również argument odwołania wskazujący, iż z uzasadnienia faktycznego nie wynika w jakim okresie postępowanie zostało przeprowadzone, jaki był jego szczegółowy zakres oraz czy przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte na wniosek czy też z urzędu. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 27.10.1998 r. Urząd wysłał do Spółki postanowienie (...) o wszczęciu postępowania podatkowego za październik 1997 r. /odebrane przez Spółkę w dniu 29.01.1998 r./ natomiast w dniu 16.11.1998 r. wysłano do Spółki postanowienie (...) o wszczęciu postępowania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 1997 r. /odebrane w dniu 18.11.1998 r./ Ponadto w dniach 29.10.1998 r. oraz 20.11.1998 r. sporządzono w obecności Głównej Księgowej Spółki protokoły z czynności związanych ze sprawdzeniem faktur eksportowych, dokumentów SAD dotyczących zakwestionowanej sprzedaży eksportowej towarów. W dniu 27.11.1998 r. wysłano również do Spółki pismo (...) dotyczące przedłużenia postępowania wszczętego w dniu 29.10.1998 r. oraz informujące o tym, iż Urząd rozpatrzy przedmiotowe sprawy jedną decyzją. W związku z powyższym Spółka była informowana na bieżąco o toczących się postępowaniach, o możliwości składania dodatkowych dowodów w sprawie. Stąd podniesiony w odwołaniu zarzut jest bezzasadny. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka "E." zarzucając naruszenie prawa materialnego wyrażonego w treści: - art. 47 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż zaplata podatku VAT od niezrealizowanej sprzedaży eksportowej winna nastąpić w dacie złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc w którym faktycznie dokonano takiej sprzedaży, a w konsekwencji - błędne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej z tego tytułu: - art. 27 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu w sytuacji gdy podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej i dokonał wpłaty kwoty podatku wynikającej z tej zmiany. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca spółka wnosiła o uchylenie decyzji wydanej w tej sprawie zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że decyzją (...) z dnia 24.02.1999 r. Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego (...) z dnia 17.12.1998 r. określającą dla spółki "E." zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 r. na kwotę 5.373,10 zł oraz odsetki od tej zaległości, liczone od 28.11.1997 r. wynoszące na dzień wydania 2.851,50 zł, a jednocześnie ustalającą dla niej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.810 zł, stanowiące 30 procent kwoty zaniżenia należnego podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji podzielił pogląd Trzeciego Urzędu Skarbowego o błędnym jego zdaniem określeniu powstania obowiązku podatkowego przez spółkę w związku ze zmianą kwalifikacji sprzedaży towarów - ze sprzedaży eksportowej na sprzedaż krajową. Z ustaleniami organów podatkowych nie można się zgodzić, gdyż nie znajdują one oparcia ani w okolicznościach faktycznych sprawy, ani w przepisach prawa podatkowego. Spółka "E." w okresie objętym sporem dokonywała sprzedaży towarów na eksport zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Kontrahenci zagraniczni dokonywali płatności za towar w dewizach na wskazany rachunek bankowy a towar był odprawiany przez wewnętrzny urząd celny, na dowód czego sporządzane były Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD. Sprzedaż dokonywana według powyższego schematu nosi wszelkie cechy sprzedaży eksportowej i na tym jej etapie nie ma możliwości stwierdzenia czy rzeczywiście sprzedany towar opuści granicę państwa i czy sprzedawca uzyska potwierdzenie tego faktu przez graniczny urząd celny, dlatego też przekonanie podatnika o dokonaniu sprzedaży eksportowej, a w związku z tym podejmowanie stosownych działań na gruncie prawa podatkowego - jest całkowicie usprawiedliwione. Ponieważ kwalifikacja sprzedaży przy zastosowaniu kryterium, czy jest to sprzedaż w obrocie krajowym czy zagranicznym, ma daleko idący wpływ na sferę zobowiązania podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, należy w tym względzie odwołać się do art. 18 wymienionej ustawy, określającego preferencyjną stawkę przy sprzedaży eksportowej oraz ustalającego szczegółowe zasady jej stosowania. Dyspozycja art. 18 ust. 5, przewidując sytuację nie otrzymania przez podatnika we właściwym czasie /przed złożeniem deklaracji podatkowej/ dokumentu potwierdzającego wywóz towaru - daje jednocześnie podatnikowi prawo do nie wykazywania sprzedaży eksportowej w miesiącu jej rzeczywistego dokonania ale dopiero w miesiącu następnym w sytuacji gdy podatnik posiada dokument odprawy celnej wystawiony przez wewnętrzny urząd celny. Cytowany przepis prawa odnosi się do okoliczności faktycznych jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem spółka "E." dokonując sprzedaży towarów odbiorcy zagranicznemu w październiku 1997 r. oraz nie mając potwierdzenia wywozu ich za granicę do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc, tj. do dnia 25 listopada, zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 5 - nie wykazała tej sprzedaży w ewidencji za miesiąc październik, lecz korzystając z przysługującego jej prawa, na mocy dyspozycji art. 18 ust. 6 - dopiero w deklaracji za miesiąc listopad, wykazując tę sprzedaż przy zastosowaniu stawki 22 procent z powodu nie otrzymania potwierdzenia wywozu towaru za granicę do czasu sporządzenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc, tj. do dnia 25 grudnia 1997r,. Powyższe zasady postępowania są ściśle powiązane z momentem powstania obowiązku podatkowego /o czym niżej/ i znajdują w pełni usprawiedliwienie w przepisach prawa. Analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do sprzedaży towarów, dokonanej w miesiącu listopadzie 1997 r., na podstawie dwóch faktur z 14.11.1997 r., przy czym należy zwrócić uwagę na szczególny i odmienny sposób uregulowania ewidencji sprzedaży eksportowej, wyrażony w ustępie 5 art. 18. Otóż z analizy literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż jeżeli podatnik nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru za granicę przed sporządzeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dokonał sprzedaży, może tę sprzedaż zaewidencjonować nie w miesiącu jej dokonania lecz w miesiącu następnym i w tym "następnym miesiącu" zastosować stawkę "0" procent pod warunkiem otrzymania stosownego potwierdzenia. W przeciwnym razie tj. w razie nie otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów za granicę, podatnik jest obowiązany zastosować stawkę właściwa dla sprzedaży tego towaru w kraju, czyli w tym przypadku 22 procent przy czym z wykładni gramatycznej przepisu wynika, że zastosowania tej stawki może się odbywać w owym "następnym miesiącu", tj. w deklaracji obejmującej okres, za który dokonano ewidencji sprzedaży zgodnie z dyspozycją, tego przepisu, zważywszy zwłaszcza na treść ustępu 6 art. 18. W niniejszej sprawie należy również zważyć, iż wydanie przez Urząd Celny w B.-P. decyzji uchylających decyzje zawarte w Jednolitych Dokumentach Administracyjnych SAD o dopuszczeniu do wywozu za granicę towarów i umarzających postępowanie w sprawie, nie może negatywnie przesądzać kwestii prawa spółki do traktowania dokonanej sprzedaży jako eksportowej z tego względu że wydane zostały one dopiero po przeprowadzeniu przez ten organ odpowiedniego postępowania wyjaśniającego, tj. w grudniu 1997 r. a następne jeszcze później tj. w styczniu, lutym i marcu 1998 r. w wyniku którego ujawniony został proceder niepłacenia podatku VAT przez kontrahentów deklarujących zakup towarów za granicę. Sposób dokonania przez Spółkę korekty tego podatku w pełni odpowiada ustawowej definicji momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży eksportowej, która określona został w art. 6 ust. 6 ustawy /w tym przypadku wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej przepis art. 6 ust. 4 nie znajduje zastosowania/. Dyspozycja normy prawnej wyrażonej w art. 6 ust. 6 stanowi, iż "w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwila potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwowa granicę Rzeczypospolitej Polskiej." Analizując więc treść tego przepisu łącznie z powołanymi wyżej przepisami zawartymi w art. 18 ust. 5 i 6 - należy przyjąć, iż spółka miała obowiązek wykazać sprzedaż według stawki 22 procent /a nie "0" procent/ - nie w deklaracji sporządzonej w miesiącu następnym po miesiącu sprzedaży, w przypadku sprzedaży w październiku - dopiero w deklaracji składanej do dnia 25 grudnia. W przedmiotowej sprawie spółka dokonała korekty deklaracji podatku VAT zgodnie z tą właśnie zasadą, wynikającą z powołanych przepisów ustawy. W tej sytuacji dalej należy uznać, iż ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, a raczej sankcyjnego wymiaru podatku w wysokości 34,810 zł, jest naruszeniem normy prawnej wyrażonej w art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której dyspozycja stanowi, iż dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy, podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił należną kwotę podatku, co w niniejszej sprawie miało miejsce odpowiednio w grudniu 1997 r. i w styczniu 1998 r. Przedstawiona wyżej analiza stanu prawnego w sposób jednoznaczny dowodzi, iż korekta podatku VAT, dokonana przez spółkę przed wszczęciem postępowania podatkowego usunęła nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku w sposób zgodny z przepisami prawa, a zatem wymierzenie sankcji z art. 27 ust. 6 nie powinno mieć miejsca. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z akt sprawy wynika, iż strona skarżąca dokonywała eksportu szeregu towarów, których odbiorcami były inne podmioty zagraniczne. Była więc strona skarżąca podmiotem dokonującym obrotu towarowego z zagranicą w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, która wówczas obowiązywała. Oznacza to, że na stronie skarżącej, jako na podmiocie dokonującej obrotu towarowego z zagranicą ciążyły obowiązki określone przez ww. ustawę Prawo celne. Między innymi art. 40 ust. 1 ww. Prawa celnego obligował podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą do dostarczenia do granicznego /a nie innego/ miejsca odpraw celnych i zgłosić do odprawy celnej towary będące przedmiotem tego obrotu. Bezsporne w sprawie jest, iż strona jako eksporter tych obowiązków nigdy nie wykonała o czym świadczą dołączone do akt decyzje Dyrektora Urzędu Celnego zawarte w Jednolitych Dokumentach Administracyjnych SAD dopuszczające przedmiotowe towary do wywozu za granicę przez wskazane graniczne miejsce odpraw celnych oraz późniejsze decyzje tego samego organu uchylające swoje decyzje w trybie art. 162 par. 2 Kpa wobec niespełnienia przez podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą warunku wywozu za granicę przedmiotowego towaru. Decyzje Dyrektora Urzędu Celnego zawarte w JDA SAD zezwalające na wywóz towaru celnego określały również końcowy termin wywozu tego towaru za granicę, który wynosił 2-3 dni. W tej więc sytuacji skoro strona skarżąca jako podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą nie wykonał w terminie określonym przez organ celny obowiązków wynikających z ww. art. 40 ust. 1 Prawa celnego to już po upływie tego terminu strona wiedziała, iż nie dokonała wywozu tego towaru za granicę, co powinno znaleźć również swoje odzwierciedlenie w prowadzonej przez stronę ewidencji na użytek podatku od towarów i usług oraz w składanych deklaracjach VAT. Otrzymanie decyzji wydanej przez niegraniczny organ celny dopuszczającej towar do wywozu za granicę nie jest równoznaczne. iż w dacie otrzymania takiej decyzji podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskie uprawniający tego podatnika do stosowania stawki podatku "0" procent w rozumieniu art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Decyzja taka spełniać może jednak powyższe wymogi jedynie w przypadku potwierdzenia przez graniczny urząd celny faktu wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem tylko w takim przypadku można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 ust. 4 ww. ustawy. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzależnia skutki prawne od faktycznego wywozu towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej, Wprawdzie ustawa nie podaje definicji państwowej granicy Rzeczypospolitej Polskiej jednak stosując wykładnię gramatyczną i systemową tego przepisu nie popełni się błędu przyjmując definicję obowiązującą w systemie polskiego prawa zawartą w art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r, o ochronie granicy państwowej /Dz.U. nr 78 poz. 461 ze zm./ stanowiącą, że granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej zwaną dalej granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi". Przyjmując pojęcie granicy państwowej Rzeczypospolitej Polskiej określonej w art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej /Dz.U. nr 78 poz. 461 ze zm./ nie będzie eksportem towaru w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wywóz towaru do wolnego obszaru celnego, składu celnego, składu wolnocłowego a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 6 ust. 5 tejże ustawy umożliwiający stosowanie stawki tego podatku "0" procent stosownie do art. 18 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na definicje tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ i ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, które sytuują te instytucje prawne na terytorium polskiego obszaru celnego. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego objętego rozpatrywaną sprawą należy stwierdzić, iż skarżący posiadał wiedzę o niespełnieniu wymogów eksportu w rozumieniu art. 4 ust. 4 cyt. ustawy o podatku VAT w kilka dni po wydaniu decyzji zawartej w JDA SAD przez organ celny i w tym właśnie czasie winien zaewidencjonować tę sprzedaż jako sprzedaż krajową stosując odpowiednią stawkę podatku. Postępując odmiennie podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ww. ustawy o podatku VAT, co trafnie wykazały organy celne ze wszystkimi prawnymi konsekwencjami. Z tych też przyczyn interpretację przepisów prawa dokonaną w skardze przez stronę można by uznać za poprawną gdyby odnosiła się ona do innego stanu faktycznego niż ten jaki wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z tych też względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.