I SA/Lu 373/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że przeprowadzona u podatnika kontrola skarbowa wykazała zaniżenie przez niego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wskazano, iż w złożonym w dniu 24 kwietnia 2003 r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 podatnik wykazał między innymi dochód z działalności gospodarczej w wysokości 2.015.467,11 zł, koszty 2.003.044,74 oraz dochód z tej działalności 12.422,37 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził, że J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwa A., zaniżył przychód poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 2.924,56 zł uzyskanej z tytułu wierzytelności za świadczenie usług parkingowych pojazdu marki NISSAN TERRANO nr rej. [...], oraz kwoty 10.270,30 zł tytułem odpisów amortyzacyjnych za miesiąc grudzień 2002 r., natomiast zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 50.087,34 zł poprzez wypełnienie dyspozycji zawartej w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.)- dalej "pdf". W ocenie organu pierwszoinstancyjnego analiza zapisów i porównanie warunków wykonania umowy na świadczenie usług transportu lawety reklamowej, zawartej w dniu 2 stycznia 2001 r. pomiędzy A. a I. L., prowadzącą przedsiębiorstwo przewozowe pod nazwą B., z warunkami wykonywania podobnych usług przez inne firmy wskazują na pozostawanie tych podmiotów w 2002 r. w związku gospodarczym, o którym mowa w pdf. Efektem istnienia związku było obniżenie dochodu skarżącego. Wobec powyższego określono stronie dochód na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf, z pominięciem warunków wynikających z powiązań gospodarczych, stosując § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), stosując wobec podatnika metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W ocenie organu strony celowo ukształtowały łączące je stosunki cywilnoprawne w sposób odbiegający od ogólnie obserwowanych w danym miejscu i czasie. Wartość usługi transportu przyczepy z planszą reklamową zlecającego znacznie odbiegała od ceny rynkowej tego typu usług i z naruszeniem zasad prowadzenia efektywnej reklamy. Ustalono, iż cena za kilometr była wyższa niż stosowana przez inne podmioty działające na rynku (oraz od cen stosowanych przez B. wobec innych podmiotów), że zawyżono nominalną liczbę przejechanych kilometrów, co znacznie podwyższyło wartość świadczonych usług. Przyjmując przeciętną cenę za tego typu usługi na rynku (2,19 zł za 1 km), ilość przejechanych kilometrów w oparciu o rachunki przedłożone przez podatnika oraz o wystawione przez B. na rzecz innych podmiotów niż A. (228,97 km) określono rynkową wartość tych usług za 2002 r. w kwocie 39.112,66 zł (iloczyn 78 dni w których usługa była świadczona i ilości 228,97 km przejechanych każdego dnia z zastosowaniem stawki 2,19 zł za km). Wartość usługi przewozu lawety wynikająca z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. wyniosła natomiast 89.200,00 zł. W rezultacie przyjęto, iż w 2002 r. z tytułu działalności gospodarczej J. S. osiągnął przychód w kwocie 2.018.391,67 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.963.227,70 zł, co dało dochód 55.163,97 zł, wobec czego określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13.570 zł i stwierdzono, że J.S.a zaniżył podatek dochodowy o kwotę 11.517 zł. Od powyższej decyzji strona działająca przez pełnomocnika odwołała się. do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając: naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu w 2001 r.) poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do podatników, którzy nie wykonują świadczeń na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych, lecz do podatników, którzy usługi takie nabywają. Zarzucono też naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do związku gospodarczego pomiędzy podatnikiem a I. L. i niezebranie całego materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów art. 121, 122 i 180 par. 1 poprzez niedopuszczenie dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu odwołania strona polemizowała z organem podatkowym co do istnienia pomiędzy nią a I. L. związku gospodarczego, który miałby na celu uchylanie się od wykazywania dochodu. Twierdziła, iż istnienia takiego związku nie może dowodzić jedynie zróżnicowanie warunków cenowych – pomiędzy cenami stosowanymi wobec innych podmiotów i cenami pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem. I. L. świadczyła wobec podatnika usługi transportu lawety na warunkach podobnych jak z innymi podmiotami, ale nie identycznych. W ocenie pełnomocnika strony organ nie wykazał, iż C.-L. świadczyła usługi na warunkach odbiegających od rynkowych. Przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do podmiotów świadczących usługi na rzecz podatnika. Warunek "wykonania świadczeń" dotyczy tylko usługodawców, a w sprawie niniejszej usługodawcą była I. L., i to ona świadczyła usługi na warunkach mniej korzystnych, toteż w przypadku podatnika nie zachodzi sytuacja świadczenia usług "na warunkach korzystniejszych". Strona zarzucała też, że organ podatkowy nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy warunkami na jakich podatnik nabywał usługi, a rzekomo istniejącym związkiem gospodarczym z firmą B. W ocenie strony postępowanie dowodowe zmierzało w kierunku wykazania z góry założonych przez organ tez. Wskazano również na nieadekwatność posłużenia się danymi o cenach w innych miastach, nie wzięto pod uwagę cen stosowanych w W., nie przeanalizowano umów innych podmiotów świadczących usługi lawet reklamowych na terenie L. stosujących stawki godzinowe a nie kilometrowe. Zarzucono pominięcie dowodów z zeznań świadka bezpośrednio wykonującego przedmiotowe usługi – P. S.. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P. S. i W. K. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w odniesieniu do argumentacji odwołania organ wskazał, że glosa na której tezach opierają się rozważania odwołania powstała na gruncie stanu prawnego, który nie definiował pojęcia "związku gospodarczego" – nie można zatem takich rozważań przełożyć wprost na grunt sprawy niniejszej. Organ wskazał na brzmienie art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf w 2001 r. stanowiący definicję podmiotów powiązanych oraz art. 25 ust. 7a pdf definiujący pojęcie "związku gospodarczego", oraz na ich wyjątkowość od zasady ogólnych zasad opodatkowania podatników. Zgodził się z argumentacją odwołania, iż konstrukcja powyższych przepisów nie jest prawidłowa, gdyż związek gospodarczy definiowany jest pojęciem podobnym, podaje się jedynie przykłady związków gospodarczych. Organ uznał przy tym, że ciężar udowodnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie wymienionych norm rzeczywiście spoczywa na organie podatkowym, zwłaszcza co do świadomości i celowości przerzucania dochodu. W ocenie organu odwoławczego w sprawie niniejszej mamy do czynienia z podmiotami, których współpraca miała charakter trwały, zawierane transakcje cechowała duża częstotliwość (w roku 2001 wystawiono 29 rachunków o łącznej wartości 174.630 zł za usługi świadczone przez 159 dni a w roku 2002 13 faktur o wartości 89.200 zł za usługi świadczone przez 78 dni). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż I. L. wykonywała usługi również na rzecz C. w której J. S. jest jedynym udziałowcem, a w omawianym okresie był Prezesem zarządu. Łączna wartość wykonanych usług na rzecz obu tych firm przez I. L. wyniosła za lata 2001-2005 kwotę 981.330 zł. Organ ustalił, że ceny usług świadczonych przez I. L. były o 60% wyższe od cen rynkowych, strona zaś nie udowodniła w żaden racjonalny sposób dlaczego, pomimo możliwości zminimalizowania tego kosztu, korzystała pomimo wszystko z usług tego właśnie podmiotu. Takie działanie sprzeczne jest z podstawowymi zasadami ekonomi (maksymalizowanie zysków i minimalizowanie strat) i świadczy jedynie o chęci zmniejszenia przez podatnika obciążeń podatkowych. Z umowy nie wynikają żadne dodatkowe korzyści, których wzamian mógłby spodziewać się podatnik, co uzasadniałoby wybór tej firmy. Takie działanie potwierdza istnienie związku gospodarczego. Istnienie również innych kontaktów pomiędzy stronami potwierdza bycie strony wraz z mężem I. L. udziałowcami D. Rozliczanie się przez I. L. w formie karty podatkowej powodowało, iż uzyskiwane przez nią przychody nie miały wpływu na wysokość płaconych przez nią podatków. W odniesieniu do argumentacji odwołania organ wskazał też, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 nie mówi o "świadczeniu usług" a o "wykonywaniu świadczeń", nie ma zaś podstaw, aby zapłaty w związku z umową nie uznać za wykonywanie świadczeń, a tym samym uznać, iż ww przepis nie może być zastosowany. J. S. układał swoje stosunki z I. L. na warunkach odbiegających od tych, jakie stosował wobec innych podmiotów, bowiem nie wynika, aby w innych przypadkach J. S. płacił za usługi w kwocie wyższej niż to wynika z warunków rynkowych. Istnienie związku gospodarczego zostało zdaniem organów udowodnione przez organ podatkowy w sposób rzetelny i wystarczający, co zostało stronie wykazane w decyzji. Obowiązek dowodowy leżący po stronie organu nie jest zaś nieograniczony. Wskazano też, że dla zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf nie jest istotny cel, jaki miały podmioty powiązane – wystarczy samo wykazanie, że podmiot powiązany wykazuje dochody niższe, jakich należałoby oczekiwać gdyby nie pozostawał w związku gospodarczym. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dokonaniem transakcji przez podmioty krajowe pozostające w związku gospodarczym, wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia oraz istnieniem związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, ze podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Pozwala to na zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 3 pdf. Organ wskazał też, że z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. wynika pierwszeństwo zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 pdf przed innymi metodami, nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenia strony, iż organy winny w pierwszej kolejności zastosować wewnętrzne porównanie cen. Metoda sugerowana przez stronę nie była możliwa do zastosowania, gdyż A. w 2001 r, nie wykonywał świadczeń na rzecz innych niż I. L. podmiotów świadczących usługi transportu lawety reklamowej. Wbrew wywodom odwołania do wyliczenia ceny za 1 km przyjęto zaś ceny tych usług podmiotów działających na rynku . Ceny i warunki tych usług (co do warunków technicznych lawet, sprzętu nagłaśniającego) zostały zbadane i porównane przez organ podatkowy, dla zbadania tych okoliczności zostali powołani świadkowie: P. C. z firmy E., A. P.i z F. i J. B. z G.. Stawka kilometrowa, którą wzięły pod uwagę organy podatkowe wynikała z umowy stron na wykonywanie usług (§2 ust. 2 umowy) – była zatem stosowana przez samego podatnika. Średnia stawka kilometrowa stosowana w innych niezależnych firmach (wziąwszy pod uwagę stawkę dzienną oraz liczbę przejechanych w ramach tej stawki kilometrów) dała wartość 2,19 zł. Zostali też przesłuchani świadkowie na okoliczność prędkości, z jaką porusza się laweta reklamowa (P. S., W. K., I. L. i A. L.). Uwzględniając prędkość transportowanej lawety, ilość godzin świadczonej usługi w ciągu dnia ( przyjmując tę wartość w sposób korzystny dla podatnika, bo 8 godzin dziennie, a nie jak inne firmy kilka godzin), liczbę dziennie przejechanych kilometrów (228,97 – wartość średniej dziennej liczby kilometrów przejechanych przez pojazdy B. podczas świadczenia usług na rzecz innych podmiotów) oraz liczbę dni, w których świadczona była usługa (78) organ ustalił wartość rynkową świadczonych przez B. usług na kwotę 39.112,66 zł. W ocenie organu podatnik zawyżył więc koszty uzyskania przychodów o kwotę 50.087,34 zł ( 89.200 zł -39.112,66 zł). Co do pozostałe zakwestionowane przez organ podatkowy kwestii wskazano, iż nie były one przedmiotem odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Pełnomocnik J. S. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 13.570 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że pomiędzy podatnikiem a firmą B. istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków "ogólnie stosowanych", to jest cen rynkowych; 2) art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w zakresie ustalenia "ogólnie stosowanych warunków" w miejscu i w czasie wykonywania świadczenia przez kontrahenta podatnika – firmę B. , a w rezultacie dowolne przyjęcie, że ceny usług marketingowych stosowane przez firmę odbiegały od cen rynkowych; 3) art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że warunki i sposób wykonywania usług marketingowych przez inne firmy były "porównywalne" z warunkami i sposobem wykonywania usług przez firmę C. w 2002 r.; 4) art. 122 w związku z art. 120, art. 121 § 1, , art. 124 i art. 125 ordynacji podatkowej przez uznanie nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym przez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z zakupem przedmiotowych usług marketingowych. Pełnomocnik podnosił, iż w rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 ustawy pdf w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poprzez zakwestionowanie poniesionych wydatków z tytułu usług zakupionych w firmie B. jako kosztów uzyskania przychodów, pomimo zgodnego z prawem ich udokumentowania oraz oczywistego związku z uzyskiwanymi przychodami; 2) art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe ich zastosowanie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały, że pomiędzy podatnikiem a firmą B. istniał związek gospodarczy w rozumieniu tych przepisów oraz nie udowodniły, że ten związek miał wpływ na stosowanie wyższych cen, aniżeli ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości; 3) art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do podatnika, który nabywał usługi po cenach zawyżonych, a nie do podatnika, który wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych; 4) art. 25 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 7a pdf oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez wzięcie pod uwagę przy szacowaniu dochodu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu ich zawarcia; 5) art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 8 cyt. pdf oraz naruszenie § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez oszacowanie dochodu w oparciu o metodę porównania ceny niekontrolowanej zamiast w oparciu o metodę bardziej obiektywną, mająca prawne pierwszeństwo, to znaczy metodę wewnętrznego porównania cen. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że jest ona niezgodna z prawem. Skarga zarzuca naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji tego naruszenia, jak argumentuje pełnomocnik skarżącej spółki, również naruszenie przepisów prawa materialnego. W kontekście treści tych zarzutów oraz ich szczegółowej analizy stwierdzić należy, że kwestią sporną w sprawie jest podstawa faktyczna wydanego rozstrzygnięcia, a w rezultacie również jego podstawa prawna w sensie adekwatności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Istota rzeczy wyraża się więc w kwestii zasadności przyjęcia przez organy podatkowe istnienia między skarżącym, a B. związku gospodarczego, o którym stanowi art. 25 ust. 7a pdf w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zasadności zakwestionowania części wydatków poniesionych przez skarżącego w wykonaniu umowy z dnia 2 stycznia 2001 r., zawartej z B. o świadczenie usług marketingowych polegających na transporcie przyczepy informacyjnej, a w konsekwencji oszacowania dochodów strony i określenia podatku należnego bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Według Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie są trafne. Argumentacja skargi, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a także z naruszeniem zasad przekonywania i szybkości postępowania nie znajduje potwierdzenia we wnioskach wypływających z analizy akt sprawy, w tym również treści uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, więc zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut. Brak jest również podstaw, aby organom podatkowym zarzucać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tylko i wyłącznie z tego powodu, że wnioski formułowane w rezultacie tej oceny odbiegają od oczekiwań strony postępowania. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że dopóki ocena ta jest w należyty sposób uargumentowana i koresponduje z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, dopóty wnioski formułowane na jej podstawie pozostają pod ochroną art. 191 ordynacji podatkowej. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest podstaw, aby skutecznie zarzucać naruszenie wskazanych zasad postępowania, również i z tego powodu, że wbrew argumentacji zawartej w skardze, a zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie dające się usuną wątpliwości odnoszące się do jej stanu faktycznego i prawnego rozstrzygały zgodnie z zasadą in dubio pro trubutario. O zasadności tego stanowiska przekonuje chociażby fakt: przeprowadzenia na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, co nastąpiło w konsekwencji uznania zasadności argumentów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i co jednoznacznie potwierdza realizowanie przez organy podatkowe szczegółowych dyrektyw prawdy obiektywnej; nie przyjęcia, z korzyścią dla skarżącego, kryterium okresu obowiązywania umowy o świadczenie usług marketingowych polegających na transporcie przyczepy informacyjnej (im dłuższy okres, tym niższa cena za dzień wykonywania usługi); Przywołane okoliczności odnoszące się do sfery związanej z zasadą swobodnej oceny dowodów i praktycznymi konsekwencjami jej realizacji z korzyścią dla strony, w przedmiotowej sprawie jednoznacznie i stanowczo podważają więc zarzut skargi o nadrzędności zasady fiskalizmu nad regułami praworządności. W tym też względzie, ponownie podkreślić należy brak podstaw do kwestionowania i podważania zasadności działań podjętych w sprawie przez organy podatkowe, jak również ich rezultatów. Nastąpiło to bowiem w konsekwencji realizacji ich ustawowych kompetencji wykonywanych na podstawie zasady oficjalności, nie zaś oportunizmu. Według Sądu, ponad wszelką wątpliwość ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały z uwzględnieniem dyrektywy wynikającej z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga, że istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego jest art. 181 ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z akt sprawy wynika, iż podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2005 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do grudnia 2005 r., protokół kontroli z [...] , dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej skarżącego oraz A. (umowa z dnia 2 stycznia 2001 r. wraz z dowodami wykonywania usług (tj. miesięcznych zestawień ich wykonania), faktury, deklaracje podatkowe, zestawienia rachunków), dowody z zeznań świadków, przesłuchania strony, oświadczeń, informacji, a także przedłożonego przez stronę dowodu z opinii biegłego Sądu Okręgowego z zakresu ruchu drogowego i techniki samochodowej oraz rzeczoznawcy SIMP na okoliczność możliwej do uzyskania średniej prędkości zestawu pojazdów w przeciętnych warunkach ruchu w L. i na obrzeżach, z uwzględnieniem właściwych warunków, charakteru i prawidłowej efektywności świadczonej usługi. Charakter i spectrum wskazanych dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie świadczą o tym, że ustalenia te są zupełne i kompletne. Przeprowadzona przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażona w art. 191 ordynacji podatkowej, ocena zebranych w sprawie dowodów potwierdza w całokształcie kompletnego i zupełnego materiału dowodowego okoliczności, w świetle których: 1) istnienie trwałego związku między firmą skarżącego a I. L. potwierdzają kontakty gospodarcze tych podmiotów w latach 2001 - 2005 oraz wielkość dokonywanych przez skarżącego świadczeń na rzecz I. L.: w 2001 r. - 29 rachunków o łącznej wartości netto 174.630 zł, w 2002 r. - 13 rachunków o łącznej wartości netto 89.200 zł, 2) B. wykonywała usługi również na rzecz C. , której był prezesem jej zarządu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 14 lutego 2003 r. (od 9 grudnia 2005 r. J. S. jest prokurentem spółki), a łączna wartość usług reklamowych świadczonych przez B. na rzecz A. wynikająca z wystawionych rachunków wyniosła w 2002 r. 174.630 zł, a w 2002 r. 89.200 zł; 3) ogółem w latach 2001 - 2005 firma I. L. wykonała na rzecz spółki i J. S. usługi na łączną kwotę 981.330,00 zł; 4) podmioty te, pozostając w długiej perspektywie czasu w trwałym związku ułożyły wzajemne relacje i stosunki na warunkach, w których wielkość świadczeń dokonanych przez firmę skarżącego zarówno odnosząc to do kwoty świadczenia wobec wysokości pozostałych kosztów (przy kosztach w wysokości 2.003.044,74 zł poniesionych za rok 2002 świadczenia na rzecz firmy I. L. wyniosły 89.200 zł), jak również odnosząc wysokość świadczeń skarżącego do wysokości świadczeń dokonywanych przez inne podmioty na rynku, wskazywała na to, że stosunki te odbiegają od warunków jakie stosują miedzy sobą podmioty niezależne; 5) źródłem i podstawą tych relacji była umowa zawarta między J. S., a I. L. z dnia 2 stycznia 2001 r. zawarta na czas nieokreślony ustalająca miejsce świadczenia usługi na teren województwa [...], która faktycznie wykonywana była, jak wynika z zestawień, wyłącznie na terenie miasta L. oraz ustalająca wysokość wynagrodzenia za świadczenie przez B. usług marketingowych na rzecz skarżącej spółki w wysokości 100 zł za godzinę, bez jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego dla takiej wysokości; 6) cenami stosowanymi przez firmy działające na rynku tj. cenami rynkowymi, stosowanymi w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi były ceny: E. (stawka dzienna 250 zł, kilometry dziennie 100, cena za km 2,50 zł), F. (stawka dzienna 250 zł, kilometry dziennie 120, cena za km 2,08 zł), G. (stawka dzienna 300 zł, kilometry dziennie 150, cena za km 2,00 zł) – średnio 2,19 zł za 1 km; 7) zawarta 2 stycznia 2001 r. umowa skutkowała generowaniem przez J. S. wydatków ujmowanych przez niego w koszty uzyskania przychodów, w związku z czym do opodatkowania wykazywał dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby warunki określające powiązania między tymi podmiotami nie odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne; 8) w prowadzonym postępowaniu ustalono, iż w 2002 r. firma B. świadczyła na rzecz kontrolowanego usługi przez okres 78 dni, których wartość obliczono według iloczynu: 78 dni x 228,97 km/dzień x stawki za 1 kilometr w kwocie 2,19 zł = 39.112,66 zł, podczas gdy kwota wydatków stanowiąca koszt uzyskania przychodów zaewidencjonowana w księgach firmy za 2002 r. z tytułu zawarcia umowy z I. L.wyniosła 89.200 zł, w związku z czym koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę 50.087,34 zł (89.200 zł - 39.112,66 zł), wobec czego podatek został zaniżony o 11.517 zł. W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać za zasadne. Tym samym brak jest również podstaw, aby podzielić argumentację skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W analizowanym kontekście za punkt wyjścia uznać należy art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., z którego wynika, iż jeżeli 1) podatnik mający siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio, biorą udział w zarządzaniu lub kontroli albo posiadają udział w kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z ust. 2 art. 25 ustawy wynika, iż dochód ten określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Z ust. 4 art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, co jest istotne z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego sprawy, że ust. 1 – 3 tego artykułu, ma odpowiednie zastosowanie, gdy podmiot krajowy: 1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub 2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub 3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Związek gospodarczy, w rozumieniu pkt 3 ust. 4 art. 25 ustawy, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. (ust. 7a art. 25 ustawy). Gdy skonfrontować ustalenia stanu faktycznego sprawy z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby zasadnie kwestionować stanowisko organów podatkowych, że wzajemne stosunki J. S. i I. L. ułożyły między sobą na warunkach odbiegających od tych, jakie stosowały wobec innych podmiotów i jakie stosowały między sobą podmioty niezależne, co skutkowało uznaniem, że pozostawały one w związku gospodarczym, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a ustawy podatkowej. Jakkolwiek faktem jest, że z punktu widzenia zasad poprawności legislacji definicja pojęcia "związku gospodarczego" sformułowana na gruncie przywołanego przepisu może budzić i budzi zastrzeżenia, to jednak nie podważa to jego obowiązywania i nie zwalnia z obowiązku jego stosowania. Stwierdzić należy, iż ponad wszelką wątpliwość, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, ziściły się okoliczności określone hipotezą normy dekodowanej z art. 25 ust. 1 – 3 w związku z ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a ustawy, co uzasadniało realizację konsekwencji wynikających z jej dyspozycji, tj. określenie dochodów oraz należnego podatku J.. S. bez uwzględnienia warunków wynikających z pozostawania w związku gospodarczym z I. L. Według Sądu, fakt pozostawania wymienionych podmiotów w relacji charakteryzującej się trwałością więzi i jej zorganizowaniem w zakresie współpracy gospodarczej nie może budzić wątpliwości zwłaszcza w kontekście treści zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 2 stycznia 2001 r. Podkreślenia wymaga, że wskazana forma "organizująca" tę więź nie ma żadnego znaczenia dla jej oceny z punktu widzenia adekwatności art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a ustawy, a to dlatego, że z przepisu tego wynika, iż określone nim formy pozostawania w związku gospodarczym, mają jedynie charakter przykładowy. Stąd też, dla kwalifikowania relacji między podmiotami krajowymi, jako "związku gospodarczego" istotna jest treść ich wzajemnych stosunków ukształtowanych na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec innych podmiotów albo jakie stosują między sobą podmioty niezależne (nie zaś forma "organizująca" tę relację) oraz towarzyszący ich nawiązaniu cel - wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a w konsekwencji niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Fakt trwałości więzi tych podmiotów nie może budzić żadnych wątpliwości w kontekście skali ich kontaktów gospodarczych w latach 2001 - 2005 oraz wielkość dokonywanych przez skarżącego na rzecz I. L. w wykonaniu zawartej umowy świadczeń tj. zapłaty ceny za usługę marketingową (w 2001 r. 29 rachunków o łącznej wartości 174.630 zł, w 2002 r. 13 faktur o łącznej wartości netto 89.200 zł, ). O charakterze tych relacji, potwierdzanym przywołaną skalą kontaktów gospodarczych, posiłkowo wnioskować również należy na podstawie tej okoliczności, że B. wykonywała usługi także na rzecz spółki C. , której J. S. był jedynym udziałowcem i prezesem jej zarządu w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 14 lutego 2003 r. (od 9 grudnia 2005 r. zaś jej prokurentem). Wartość usług I. L. na rzecz J. S. wyniosła w 2001 r. 174.630 zł, a w 2002 r. 89.200 zł. W latach 2001 - 2005 firma I. L. wykonała na rzecz C. i A. usługi na łączną kwotę 981.330,00 zł. Ponadto, co stanowi argument posiłkowy, mąż I. L., A. L. wraz z J. S., był współudziałowcem założonej w 2002 r. firmy D. . Ponownie więc podkreślić należy, iż z powyższego można i należy wnioskować o trwałej, istniejącej w długiej perspektywie czasu więzi wyrażającej się we współpracy gospodarczej potwierdzanej skalą podejmowanych działań i ich wartością. Dokonując jej oceny, z perspektywy normatywnej treści pojęcia "związku gospodarczego" stwierdzić należy, iż J. S. i B. ułożyły wzajemne relacje i stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne. Wynikało to z postanowień umowy z dnia 2 stycznia 2001 r., faktycznie wykonywanej, jak wynika z zestawień wyłącznie na terenie miasta L. oraz ustalającej wysokość wynagrodzenia za świadczenie przez B. usług marketingowych na rzecz skarżącej spółki w wysokości 100 zł za godzinę, przy wykonywaniu usługi przez maksymalnie 150 godzin miesięcznie. Cena ta, zdecydowanie odbiegała od cen rynkowych stosowanych przez firmy działające na rynku, (stawka dzienna od 250 zł do 300 zł, kilometry dziennie od 100 do 150, cena za km od 2.00 zł do 2,50 zł), tj. od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania usługi. Ponad wszelką wątpliwość więc świadczenie skarżącego na rzecz B. (tj. cena zapłaty za wykonaną usługę marketingową) było korzystniejsze od ogólnie stosowanych (podkreślić należy trafność ograniczenia przez organy podatkowe materiału porównawczego do firm, co znajduje swoje uzasadnienie w normatywnej treści art. 25 ust. 4 ustawy oraz w braku porównywalności tego rodzaju usług z rynku warszawskiego, co szczegółowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W kontekście zarzutów skargi, stwierdzić należy, iż pojęcie "świadczenia", którym posługuje się ustawodawca na gruncie przywołanego przepisu musi uwzględniać normatywny kontekst, w którym ono funkcjonuje. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy "wykonywanie (spełnianie) świadczenia" na warunkach korzystniejszych następuje w rezultacie istnienia powiązań lub związków między podmiotami krajowymi. Skoro, w przedmiotowej sprawie ich źródłem była umowa o świadczenie usług z dnia 2 stycznia 2001 r. to "świadczeniem", w rozumieniu przywołanego przepisu, było wzajemne świadczenie skarżącego na rzecz I. L. następujące w wykonaniu postanowień umowy, tj. cena zapłaty za wykonaną usługę. Ponad wszelką wątpliwość przedmiotowa umowa była ze swej istoty umową wzajemną, zakładającą ekwiwalentność świadczeń. W kontekście zaś warunków stosowanych w czasie i miejscu wykonywania usług holowania przyczepy z planszą reklamową tj. wskazanych wyżej cen rynkowych stosowanych przez firmy działające na rynku, brak jest podstaw, aby przyjąć, że świadczenie strony na rzecz I. L. cechowało się ekwiwalentnością. Ponad wszelką wątpliwość tak nie było. Świadczenie J. S. na rzecz B., było wyższe, niż mogłoby by być, gdyby usługodawcą była inna spośród firm oferujących i świadczących tego rodzaju usługi. Odbiegało więc ono od realiów rynku z korzyścią dla B. W konsekwencji, skarżący generował koszty uzyskania przychodu wykazując dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki określające powiązania między tymi podmiotami nie odbiegały od warunków, jakie stosują między sobą podmioty niezależne. W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby zarzucać naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 7a przez błędną jego wykładnię i błędne jego zastosowanie. Wbrew argumentacji skargi, z redakcji art. 25 ust. 4 pdf i zastosowanej na jego gruncie konwencji językowej wynika, że zakres jego normowania odnosi się do każdego podmiotu pozostającego w związku gospodarczym, niezależnie od tego co jest przedmiotem wykonywanego świadczenia, którym w niniejszej sprawie, jest cena zapłaty za otrzymaną usługę. Adresatem konsekwencji prawopodatkowych art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej jest bowiem podmiot krajowy, który w warunkach określonych w jego pkt 1-3 wykonuje (spełnia) świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy w związku z § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Poza sporem jest, że kolejność określonych w ust. 2 art. 25 ustawy metod oszacowania dochodów nie jest przypadkowa. Zasadność tego stanowiska potwierdza § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., z którego wynika, iż w przypadkach gdy jest możliwe zastosowanie porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Skoro więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie tej metody był możliwe i uzasadnione, to organy podatkowe zwolnione były z obowiązku wykazywania kryteriów i uzasadnienia wyboru tej właśnie metody oraz niezastosowania pozostałych metod. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównanie to, jak wynika z § 4 ust. 2 rozporządzenia, dokonywane jest na podstawie cen jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W kontekście normatywnej treści przywołanego przepisu, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut wadliwego wyboru szczegółowej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, tj. zewnętrznego porównania cen. Z redakcji § 4 ust. 2 rozporządzenia wynika jednoznacznie nierozłączna możliwość stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a wybór w jej ramach wewnętrznego porównania cen lub zewnętrznego porównania cen determinowany jest świadczeniem wykonywanym na korzystniejszych warunkach, jak stanowi art. 25 ust. 4 ustawy pdf. Skoro bowiem, w wykonaniu umowy zawartej na czas nieokreślony to skarżący za usługi marketingowe świadczył zapłatę na warunkach korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (jej cena zapłaty była wyższa od cen stosowanych przez inne niezależne podmioty, tj. od cen stosowanych na rynku usługodawców), to płacona przez niego na rzecz I. L. cena musiała i mogła być porównywana tylko i wyłącznie z ceną za tego rodzaju usługi, która była stosowana w relacjach między podmiotami niezależnymi. Według Sądu jest więc logiczne i oczywiste, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie w celu oszacowania dochodu metody wewnętrznego porównania cen, albowiem takie porównanie (wewnętrzne) wykluczała okoliczność, że J. S. niewykonywał świadczeń na rzecz innych podmiotów świadczących usługi transportu lawety z planszą reklamową. Wysokość zapłaty za usługi transportu lawety z planszą reklamową skutkowała zawyżeniem przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów - świadczenie J. S. na rzecz B. z tytuły ceny zapłaty było bowiem wyższe, niż mogłoby by być, gdyby usługodawcą była inna spośród firm świadczących tego rodzaju usługi na rynku. W tym kontekście za niezasadny uznać więc należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi, zarówno w warstwie faktycznej, jak i prawnej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy określone tym przepisem. Podkreślenia wymaga w tym względzie wysoki stopień szczegółowości argumentacji organu podatkowego, tak w zakresie odnoszącym się do ustalonych faktów i dowodów na podstawie których to nastąpiło, jak i prawych podstaw rozstrzygnięcia, co według Sądu, świadczy również o prawidłowej realizacji w prowadzonym postępowaniu zasady przekonywania, o której stanowi art. 124 ordynacji podatkowej. W świetle powyższych argumentów brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie poniesionych przez skarżącego wydatków z tytułu usługi transportowania lawety z planszą reklamową świadczonej na jego rzecz przez I. L.. Przepis ten nie stanowił prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Konsekwencje prawne stwierdzonych faktów ustalone zostały na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 1 pdf, co wyraziło się w tym, że dochód skarżącego oraz podatek należny ustalone zostały bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań istniejących między stroną, a I. L. W prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe nie kwestionowały zasady wynikającej z art. 22 pdf. Oszacowały one dochód J. S. nie kwestionując przy tym, że wydatki ponoszone przez stronę z tytułu umowy zawartej I. L. były wydatkami w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Oszacowanie dochodu i w konsekwencji zmniejszenie kwoty tych wydatków było skutkiem uznania, że były one ponoszone na warunkach określonych w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tej części stanowiły "przerzucenie dochodu" na podmiot, z którym skarżący był związany. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.