I SA/Lu 373/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A., w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Zaskarżonym aktem Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko A. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - za nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, że w złożonym w dniu 30 listopada 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka A.. podała, iż prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w ramach tej działalności nieodpłatnie udostępnia nieodpłatnie pomieszczenia i urządzenia techniczne związkom zawodowym działającym w Spółce zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 55, poz. 234 ze zm.) oraz zalicza przedmiotowe koszty do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy postępuje prawidłowo uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów koszty związane z udostępnianiem nieodpłatnie pomieszczeń i urządzeń technicznych ? Zdaniem Spółki, postępowanie takie jest prawidłowe skoro obowiązek nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń i urządzeń technicznym związkom zawodowym wynika z art. 33 cyt. ustawy. Poza tym w opinii Spółki, pomoc dla organizacji związkowych jest bezpośrednio związana z funkcjonowaniem zakładu pracy, jest bowiem konsekwencją zatrudniania pracowników. Minister Finansów na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki : - zostały poniesione przez podatnika; - pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; - ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów: - nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 i 1 ustawy o związkach zawodowych, związek zawodowy jest dobrowolną i samorządową organizacją ludzi pracy, powołana do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji.. Związek zawodowy - w świetle art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 - podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Związek zawodowy nabywając osobowość prawną z dniem zarejestrowani, stanowi odrębny podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, pracodawca jest obowiązany na warunkach określonych w umowie udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zapewnia związkom zawodowym nieodpłatnie pomieszczenia (i urządzenia techniczne) zgodnie z art. 33 ustawy o związkach zawodowych i zalicza przedmiotowe koszty do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów zauważył, że ustawa o związkach zawodowych nie przewiduje, która ze stron, pracodawca, czy też organizacja związkowa, ma ponosić koszty związane ze wskazanymi wyżej świadczeniami. Ułożenie wzajemnych, dobrych relacji z organizacjami związkowymi, leży z pewnością w interesie Spółki (Wnioskodawcy). Jednakże dobrowolne, nieodpłatne przyznanie świadczeń nie może stanowić podstawy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, a tym samym przerzucenia obciążeń z tego tytułu na Skarb Państwa. Wymienione koszty, ponoszone przez Spółkę (Wnioskodawcę) są ponoszone na rzecz funkcjonowania związków zawodowych, w więc nie służą działalności Spółki. Oceniając ponoszone przez Spółkę wydatki pod kątem ich celowości, należy wskazać, iż pomiędzy tymi wydatkami, a osiągnięciem przychodu nie zachodzi związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku wpływa na osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poszukiwany związek przyczynowo – skutkowy nie występuje, gdyż wydatki te wprost dotyczą funkcjonowania związków zawodowych postrzeganych jako niezależne w swojej działalności statutowej od pracodawców. Fakt ten wprost wynika z regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych, zgodnie z którym związek zawodowy jest dobrowolną i samorządową organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Stanowi on zatem odrębny od pracodawcy podmiot, mający określony status prawny, strukturę, sposób finansowania oraz cele działania. Spółka (Wnioskodawca) wykonuje dyspozycję zawartą w treści art. 33 ust. 1 ustawy o związkach zawodowych. Jednak decyzja w zakresie nieodpłatnego udostępnienia na rzecz zakładowej organizacji związkowej pomieszczeń biurowych, jak również urządzeń technicznych nie skutkuje uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te nie spełniają bowiem przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy Minister Finansów podał, że stanowisko Spółki było nieprawidłowe. Spółka A. po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po pierwsze, poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz po drugie, przez bezpodstawne niezastosowanie tego przepisu przy ocenie prawnej okoliczności stanu faktycznego wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. pomimo tego, iż okoliczności te wypełniają hipotezę normy prawnej w nim wyrażonej. We wnioskach Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków Spółka podniosła między innymi, że wykładnię językową aktów normatywnych traktuje się jako pierwszą i nadrzędną w stosunku do pozostałych rodzajów wykładni z uwagi na fakt, iż język - jego słowna gramatyka – jest jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy. Jedną z dyrektyw tej wykładni jest dyrektywa nakazująca, aby znaczenia złożonych zwrotów językowych, które występują w przepisie aktu normatywnego ustalać zgodnie z regułami syntaktycznego, naturalnego języka potocznego. W konsekwencji "koszty poniesione w celu (...)", to koszty poniesione z tytułu takiego działania podatnika, przy którego podjęciu podatnikowi przyświeca określony zamiar, dążenie. Wobec tego brak jest uzasadnionych powodów, aby w//w sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiować przez pryzmat jakiś innych kryteriów ( na przykład związku przyczynowo – skutkowego). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Sąd zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy stwierdzić, że po wniesieniu skargi doszło do połączenia A. ze Spółką B. (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Połączenie nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2010 r. (czego dowodzi aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego), poprzez przeniesienie całego majątku skarżącej Spółki na B. Oznaczało to, stosownie do przepisu art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego, iż spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, że sukcesorem prawnym skarżącej B. Jej pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2010 r. podtrzymał wolę dokonywania czynności procesowych w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r. Skarga B. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji prawidłowo oddaje istotę problemu braku podstaw - w oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń i urządzeń biurowych związkom zawodowym w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych. Bez naruszenia powołanego przepisu art. 15 ust. 1, który formalne nie posługuje się pojęciem związku przyczynowo – skutkowego, Minister Finansów dokonał wykładni przedmiotowego unormowania w powiązaniu z treścią przepisów ustawy z związkach zawodowych, w tym jej art. 33, obligującego pracodawcę na warunkach określonych umową udostępnić pomieszczenia i urządzenia niezbędne do wykonywania statutowych zadań związków zawodowych funkcjonujących w zakładzie pracy. Użyty przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 zwrot "w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" nie może być interpretowany tak jak chce tego Spółka. Sam zamiar (jako cel) poniesienia przez nią kosztów z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania statutowych zadań związków zawodowych, nie wyczerpuje bowiem dyspozycji tego przepisu. Jego wykładnia nie pozwala na swoiste zerwanie związku pomiędzy kategorią kosztów i odpowiadającym im przychodom (nawet przy szerokim rozumieniu tego ostatniego pojęcia). W tym stanie rzeczy Sąd podziela zapatrywanie Ministra Finansów i wyjaśnia, co wymaga podkreślenia, że jest ono odpowiedzią na pytanie Spółki i jej własne stanowisko zajęte w indywidualnej sprawie. Interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się w oparciu o konkretny - przedstawiony we wniosku - stan faktyczny. Skarga podlegała więc oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.