I SA/Lu 374/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - listopad 2007 roku. Z przekazanych sądowi akt wynika, że skarżąca od czerwca do grudnia 2007 r. świadczyła usługi polegające na pomocy w kuchni, zmywaniu i sprzątaniu w restauracji w miejscowości S. w Norwegi. Z tytułu świadczonych usług wystawiała co miesiąc faktury VAT-7 i, zgodnie z miejscem zamieszkania w Polsce, odprowadzała należny podatek pomniejszony o podatek naliczony przy nabyciu usług doradcy podatkowego. W dniu 11 stycznia 2008 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 wykazując świadczone usługi jako zwolnione od podatku oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku argumentując, że do świadczonych przez nią w Norwegii usług na ruchomym majątku rzeczowym zastosowanie ma art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa VAT". Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił wynikające z korekt deklaracji rozliczenie podatku i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ uznał, że świadczone przez podatniczkę usługi nie mieszczą się w katalogu usług na ruchomym majątku rzeczowym, gdyż za takie uznaje się usługi mające na celu wytworzenie towarów z materiałów powierzonych, usługi naprawy, uszlachetniania towarów, przerobu i przetwarzania wyrobu, by nadać mu nową postać, usługi ulepszeniowe, montażowe. Organ uznał również, że poza wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym miejscem zamieszkania podatniczka nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczyłaby usługi, wykonując usługi polegające na pomocy w kuchni korzystała z zasobów restauracji, w której wykonywała usługi. Wnioskiem z dnia 16 października 2008 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzucając naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zaistnienie stałego miejsca zamieszkania prowadzenia działalności warunkowane jest posiadaniem w tym miejscu zasobów ludzkich, technicznych lub infrastruktury, które mają charakteryzować się stałością i umożliwiać niezależne świadczenie usług. Brak takich warunków w treści przepisu oznacza, zdaniem pełnomocnika, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, a tym samym z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Organ podatkowy nie stwierdził by decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, uzasadniając, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, przez pozbawienie pełnomocnika możliwości udziału w przesłuchaniu strony w dniu 13 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał skarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) regulujący podnoszone we wniosku przesłanki braku podstawy prawnej decyzji ostatecznej oraz rażącego naruszenia prawa, wyjaśniając, że wniosek strony wyznaczył zasadniczy obszar analizy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Organ odwoławczy podał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem szczególnym, co oznacza, że znajduje on zastosowanie w sytuacjach określonych enumeratywnie w przepisach prawa, ściśle reglamentujących również dopuszczalność prowadzenia takiego postępowania. Katalog wad decyzji uprawniających do stwierdzenia jej nieważności uregulowany art. 247 § 1 w/w ustawy jest zbiorem zamkniętym. Powołaną we wniosku Strony podstawę stwierdzenia nieważności przewiduje art. 247 § 1 pkt 2- brak podstawy prawnej i pkt 3 - rażące naruszenie prawa. Organ podatkowy w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu o istnieniu bądź nieistnieniu wskazanej wady powołanej we wniosku, a ponieważ działa jako organ kasacyjny są to przede wszystkim okoliczności prawne. Prowadzone postępowanie nie może stanowić kolejnego etapu odwoławczego nie można zatem rozstrzygać o prawach i obowiązkach Strony. W odniesieniu do przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej wskazano, ze sytuacja taka ma miejsce, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji, co oznacza sytuację, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Taka sytuacja nie miała miejsca. W odniesieniu do przesłanki rażącego naruszenia prawa organ wskazał, że strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Badanie sprawy, co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji a to oznacza, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Wskazano, że nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania kontrolnego, co podnosił pełnomocnik strony w piśmie z dnia 9 stycznia 2009r., jeśli sama decyzja odpowiada prawu. Okoliczność, że pełnomocnik Strony nie brał udziału w postępowaniu kontrolnym poprzedzajacym postępowanie podatkowe pozostaje bez wpływu na wynik sprawy tj. poprawność decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Samo postępowanie podatkowe i wydana decyzja są prawidłowe i nie naruszają przepisów prawnopodatkowych w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sposób szczegółowy odniesiono się do kwestii ustalonego w postępowaniu wymiarowym miejsca świadczenia wykonywanych przez podatniczkę usług. Również szczegółowo została wyjaśniona kwestia uznania terytorium Polski jako miejsca świadczenia usług. Zdaniem organu również odmienna interpretacja przepisów o podatku od towarów i usług dotyczących miejsca świadczenia usług nie skutkuje brakiem podstawy do wydania danego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na zarzuty pełnomocnika organu wskazał, że w wydanej decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2007 roku, uwzględnił podatek naliczony z przedstawionych faktur dokumentujących zakup usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego nadzwyczajne wzruszanie decyzji ostatecznej byłoby bezpodstawne, a rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne należy uznać za prawidłowe. Na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik K. K. wskazał na błędną interpretację przez organ podatkowy art. 27 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3 lit.d ustawy o VAT, regulujących kwestię miejsca świadczenia przy świadczeniu usług. W ocenie strony czynności wykonywane w Norwegii, a polegające na przygotowywaniu kanapek z surowca zlecającego oraz na sprzątaniu pomieszczeń hotelowych, powinny być opodatkowane w miejscu świadczenia tych usług oraz w miejscu położenia hotelu, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 i art. 27 ust. 2 pkt 3 lit.d ustawy. Pełnomocnik podniósł, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią wskazanych przepisów oraz, że ich wykładnia przyjęta przez organ podatkowy odbiega od interpretacji przytoczonych w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W związku ze zgłoszonym w skardze wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym wskazać należy, że niezbędną jego przesłanką jest zarzut wydania decyzji z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania albo zarzut nieważności decyzji zaskarżonej do Sądu, a takich zarzutów w skardze nie sformułowano (art. 119 pkt 1 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tak jak prawidłowo zauważono w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, stanowi odstępstwo od zasady trwałości ostatecznych decyzji. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w ww. przepisie art. 247 § 1 O.p. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest – jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3, wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Sądy i organy administracyjne orzekające czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, mają prawo dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa, ale z sytuacją, gdy ze zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego, z całokształtu ustaleń organu, skarżąca wyprowadza odmienne wnioski, skutkujące dokonaniem przez nią odmiennej interpretacji zastosowanego do stanu faktycznego przepisu prawa materialnego - art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Okolicznością, którą w sprawie niniejszej strona utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa są ustalenia faktyczne co do wykonywanych przez nią usług na terenie Norwegii, polegających na pomocy w kuchni, zmywaniu i sprzątaniu, dokonane przez organ podatkowy. Strona odmiennie, niż organy podatkowe, interpretuje przy tym ustawowe określenie "stałego miejsca prowadzenia działalności". W ostatecznej decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określając kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. oraz odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wskazał na okoliczności prowadzonej przez stronę działalności, na rodzaj i miejsce wykonywanych czynności, ustalając, na czym działalność ta polegała, jaki był charakter czynności. Ustalając stan faktyczny organ podatkowy wziął pod uwagę, wyjaśnienia pełnomocnika oraz protokół z przesłuchania strony. W oparciu o ustalenia podjęte w trakcie postępowania podatkowego, organ podatkowy uznał, że usług wykonywanych przez K. K. nie można zaliczyć do usług wykonywanych na ruchomym majątku rzeczowym i do określenia miejsca świadczenia nie ma zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT. Wobec podatniczki zastosowano regułę ogólną z art. 27 ust. 1 i przyjęto, ze usługi świadczone przez stronę powinny być opodatkowane w miejscu stałego zamieszkania, to jest - w Polsce, z zastosowaniem krajowej stawki podatku od towarów i usług. Zważyć należy, że zarzut nieuwzględnienia wszystkich czynności składających się na usługi wykonywane przez skarżącą dotyczy ustaleń faktycznych postępowania określającego stronie zobowiązanie w podatku VAT. Sąd stoi na stanowisku, iż ustalenia organu w tej kwestii winny być zwalczane w postępowaniu zwykłym. Zarzuty, że uczyniono to wadliwie mogły być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym w drodze odwołania, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zajmowanie się zatem tą kwestią w ramach takiego postępowania byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem tego postępowania nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Organ zasadnie wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej mogło być jedynie ustalenie, czy ta decyzja dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wadliwości wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie weryfikacja ustaleń faktycznych poczynionych przed wydaniem tej decyzji. Podstawę prawną zmiany rozliczenia podatku dokonanego przez skarżącą stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , co wykluczało zarzut wydania jej bez podstawy prawnej. Zaskarżoną decyzją organ nie naruszył art. 2 Konstytucji RP, bowiem przepisu tego nie stosował, a przyjęte w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia faktyczne przesądziły o bezzasadności zarzutu rażącego naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy VAT, skoro to te ustalenia determinowały zastosowanie tego przepisu, wykluczając zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 2 pkt 3 lit.d ustawy VAT. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 11 kwietnia 2008 r. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.