I SA/Lu 375/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] Sp. z o.o. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Izba Skarbowa , na zasadzie art. 233§1pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ - po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej – utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał do Trzeciego Urzędu Skarbowego wynik kontroli z dnia 30 listopada 2001 r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "[...]" spółka z o.o. w L. wraz z dokumentacją dotyczącą opłaty skarbowej za 2000 r. W trakcie czynności kontrolnych Inspektor stwierdził, że na terenie składu celnego zawarto w 2000 r. szereg umów sprzedaży dywanów na rzecz obywateli Ukrainy. Transakcje te były udokumentowane rachunkami, od których nie uiszczono należnej opłaty skarbowej na podstawie art. 1ust. 1 pkt 2lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. Nr 4 poz. 23 z późn. zm./. Opłata powinna być obliczona według stawki 2 % i wpłacona w terminie 14 dni od dnia sprzedaży. Ponieważ tak się nie stało Trzeci Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję określającą opłatę skarbową na podstawie w/w przepisów. Łączna kwota opłaty wynosiła 1.159 zł 90 gr. Od tej decyzji Spółka "[...]" złożyła odwołanie, w którego uzasadnieniu zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonych w postępowaniu czynności. Skarżący w szczególności wskazywał, iż postępowanie podatkowe prowadzono bez udziału kontrahentów ukraińskich solidarnie odpowiedzialnych za uiszczenie podatku, co doprowadziło do uchybienia zasadom postępowania, o których mowa w art. 123§1, 133 i 134 i 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszono także przepis art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm./ Ponadto w piśmie z dnia 15 maja 2003 r. wskazano na wydanie decyzji z pominięciem ratyfikowanych przez Polskę norm prawa międzynarodowego, tj. Międzynarodowej Konwencji z Kyoto z 18 maja 1973 r. i Układ Europejskiego sporządzonego w Brukseli z dnia 16 grudnia 1991 r. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania. Jej zdaniem, skoro opłata skarbowa jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa /art. 21§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej/ i moment jego powstania jest związany z datą zdarzenia, czyli zawarcia umowy kupna-sprzedaży, to również z mocy prawa istnieje solidarność po stronie podatników/ stron dokonujących danej czynności / w postaci zobowiązania do uiszczenia tego podatku. Wydana decyzja ma zatem wyłącznie charakter deklaratoryjny. W stosunku do zaległości podatkowej, a taką staje się podatek nie uiszczony w terminie – organom podatkowym przysługuje prawo wyboru podatnika, od którego mogą żądać spełnienia świadczenia na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366§1 kc. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50, z późn. zm./ - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wyraziła pogląd, iż co do zasady tym regułom opodatkowania podlega także sprzedaż towarów składzie celnym, który zgodnie z odrębnymi przepisami stanowi część terytorium R.P. Organ podatkowy II instancji jednocześnie podkreślił, iż sprzedaż towarów zakupionych za granicą, objętych procedurą składu celnego – w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. Nr 23, poz. 117, z późn. zm./ – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną /uszlachetnienia czynnego, odprawy czasowej czy przetwarzaniu pod kontrolą celną/. Jakkolwiek skład celny stanowi część terytorium R.P., to jednak dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie ma znaczenia fakt ich przywozu na terytorium R.P., lecz sytuacje, z którymi ustawa o VAT łączy powstanie tegoż obowiązku. Jeżeli zatem w stosunku do danego towaru nie istnieje dług celny, ani też nie został ten towar objęty procedurą celną, to importer towarów objętych procedurą składu celnego nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. W takim przypadku zasadne jest opodatkowanie powyższych umów sprzedaży opłatą skarbową. W dalszej części Izba Skarbowa uzasadniła, dlaczego decyzje zostały wydane wyłącznie na skarżącą Spółkę "[...]". Otóż jej zadaniem – doręczenie korespondencji osobom kupującym, zamieszkałym na terenie Ukrainy były niewykonalne. W dokumentacji spółki nie było żadnych danych adresowych nabywców, co jest równoznaczne z niemożliwością ich odnalezienia. Skoro zbywca jest odpowiedzialny solidarnie z kupującymi – prawidłowa była decyzja organu I instancji ograniczająca jej wydanie do skarżącej spółki. Na powyższą decyzję "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej poprzez przyjęcie, iż czynność prawna w postaci umowy sprzedaży dotyczącej towaru objętego procedurą składu celnego połączona nadto z wywozem tego towaru za granicę nie podlega podatkowi od towarów i usług. Skarżący zarzucał nadto oparcie rozstrzygnięcia na nieobowiązującym w dacie dokonywania transakcji przepisie / art.4 ust.1 lit.b. ustawy VAT /. W uzasadnieniu wniesionej skargi szczególnie mocno podkreślono również naruszenie szeregu postanowień zawartych w Załączniku E3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973r. / Dz.U. z 1989r., Nr 39, poz. 214 z późn. zm. / oraz w Układzie Europejskim sporządzonym w dniu 16 grudnia 1991r. w Brukseli / Dz. U. z 1994r., Nr 11, poz.38 /. Skarżący podtrzymał także zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. art. 121§1, 122, 187§1, 191 i 210§4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153 poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania niniejszej sprawy właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Z mocy tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153 poz. 1270). Stosownie do art. 134 § 1 ostatnio powołanej ustawy, Sąd rozstrzygając daną sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, lecz wyłącznie granicami sprawy, czyli jej zakresem przedmiotowym i podmiotowym wyznaczonym przepisami prawa materialnego. Przedmiotem sprawy niniejszej, rozstrzygniętej decyzjami organów podatkowych, było określenie wysokości opłaty skarbowej od umów sprzedaży rzeczy (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o opłacie skarbowej). Podmiotami obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży) są strony tej czynności (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej), a ich odpowiedzialność za zobowiązanie jest solidarna od momentu powstania tego zobowiązania z mocy prawa (art. 5 pkt 4 ustawy), co oznacza, że wszystkie strony czynności cywilnoprawnej są, z mocy wskazanych przepisów ustawy o opłacie skarbowej, podatnikami solidarnie zobowiązanymi do wykonania ciążącego na nich zobowiązania podatkowego (art. 5 - art. 7 § 1 ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 91 ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego, a to oznacza, że organ podatkowy może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich zobowiązanych łącznie, od niektórych lub od każdego z osobna, a zapłata przez któregokolwiek zwalnia pozostałych zobowiązanych (art. 366 § 1 k.c.). Powyższa zasada dotyczy jedynie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, wskazując na możliwość wyboru zobowiązanego (podatnika), od którego organ podatkowy żądać będzie zapłaty zobowiązania (wykonania tego zobowiązania), lecz zasada ta pozostaje bez wpływu na obowiązek decyzyjnego określenia wysokości całego zobowiązania podatkowego wobec wszystkich podatników tego zobowiązania (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej). Decyzja deklaratoryjna, stwierdzająca istniejący z mocy prawa obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie może modyfikować obowiązku podatkowego ani w zakresie przedmiotowym, ani podmiotowym. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe powstało w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i nie zostało wykonane, organ stwierdza jego istnienie wobec wszystkich obowiązanych do jego uiszczenia. Dopiero po wykonaniu obowiązku określonego w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na podstawie art. 91 ordynacji podatkowej ma prawo wyboru podatnika, w stosunku do którego żądać będzie zapłaty zobowiązania. Jedynie w przypadkach, gdy podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstające w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogą ukształtować podmiotowy zakres obowiązku podatkowego przez doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a to na podstawie art. 92 § 1 ordynacji podatkowej. Przeciwny powyższemu pogląd organów podatkowych wyrażony w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach nie znajduje oparcia w powołanych przepisach ordynacji podatkowej i jest skutkiem błędnej wykładni art. 91 ordynacji. Jego przyjęcie spowodowało wydanie decyzji z naruszeniem art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie udziału w postępowaniu wszystkim stronom postępowania, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. W związku z zawartą w zaskarżonej decyzji argumentacją, że zapewnienie udziału w postępowaniu nabywcom towarów- obywatelom Ukrainy, było niewykonalne wobec braku adresów miejsc zamieszkania, wskazać należy, że dla zapewnienia udziału w postępowaniu osobom nieobecnym organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o wyznaczenie kuratora na podstawie art. 138 § 1 ordynacji podatkowej. Stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego wyłącza możliwość merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powołanych w skardze podstaw prawnych zarzutów. Z tych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.