I SA/Lu 376/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A SA kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji korygujących VAT-7 za miesiące od [...] do [...] r. w łącznej kwocie [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że dnia [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A S.A. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Wniosek Spółka motywowała tym, że zaległość powstała w wyniku błędnej interpretacji przepisów podatkowych, jak również na skutek wystawiania not obciążeniowych, a następnie faktur VAT na rzecz kontrahentów nielegalnie pobierających energię elektryczną. Po rozpatrzeniu wniosku podatnika organ podatkowy, nie znajdując podstaw do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, wydał decyzję odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 67 § 1 oraz art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, nie stwierdzając zaistnienia przesłanek do jej zmiany. Organ odwoławczy, powołując się na treść przepisu art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż organy podatkowe uprawnione są do udzielania ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w ramach uznania administracyjnego. Do organów podatkowych należy ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające ewentualne udzielenie ulgi oraz ocenę co do zakresu jej udzielenia. Uznaniowość decyzji przesądza o tym, że nawet w przypadku, gdy wystąpi ważny interes podatnika lub interes społeczny, to organ może ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Zwrócono też uwagę na okoliczności w jakich zaległość podatkowa powstała. Wskazano, że w chwili wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Spółka wystawiała faktury VAT oraz wykazywała w deklaracjach VAT-7 należny podatek z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej dla swoich kontrahentów. Jednocześnie w trybie art. 14a ustawy ordynacja podatkowa zwróciła się do Urzędu Skarbowego o interpretację prawną w tym zakresie. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] r. organ stwierdził, że czynność nielegalnego poboru energii nie jest przedmiotem prawnie skutecznej umowy, więc opłaty pobierane przez A nie podlegają ustawie o VAT. W związku z takim stanowiskiem organu Spółka dokonała korekt wystawionych faktur i wystawiła w to miejsce noty obciążeniowe i dokonała zwrotu nienależnie pobranych kwot podatku VAT swoim kontrahentom. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał weryfikacji tej informacji, i pismem z dnia [...] r. Spółka została poinformowana, że przedmiotowe opłaty stanowią formę odpłatności za pobraną nielegalnie energię i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z takim stanowiskiem Spółka dokonała korekty wystawionych not obciążeniowych z tego tytułu w okresie od [...] do [...] r. i wystawiła stosowne faktury VAT, a w dniu [...] r. złożyła deklaracje korygujące za powyższy okres, wykazując należny podatek VAT. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, nie może im szkodzić, co wynika z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. Nie można więc zwolnić Spółki A z obowiązku zapłaty podatku od czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano natomiast, iż wobec podatnika zastosowano ulgę w postaci nie naliczania odsetek, co przewiduje powołany przepis art. 14 § 3. Wskazano też, że – wbrew twierdzeniom Spółki - sporządzona analiza sytuacji majątkowej i finansowej Spółki została przeprowadzona w sposób w sposób obiektywny i przy użyciu ujednoliconych wskaźników procentowych. Na powyższą decyzję A S.A. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając wydanej decyzji: - naruszenie art. 121 § 1 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz pominięcie przesłanki "interesu społecznego", - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zakazu przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w trybie wydawania urzędowej interpretacji prawa podatkowego, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie przesłanek umorzenia zaległości, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie udowodnienie okoliczności nieistnienia przesłanek umorzenia, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie decyzji. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w sposób bardzo pobieżny zbadały przesłankę "ważnego interesu podatnika", a przesłanki "interesu publicznego" nie zbadały w ogóle. Spółka podniosła, że dochodzenie wcześniej zwróconych należności mogłoby ją narazić na pogorszenie wizerunku i utratę zaufania, a ponadto koszty postępowania przewyższyłyby w tym przypadku niewielkie kwoty uzyskane od dużej liczby dłużników. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest – zdaniem skarżącej – wskazania przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej, poza odniesieniem się do sytuacji majątkowej Spółki. W szczególności organ nie wyjaśnił okoliczności określonych w art. 14 § 3 i art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono też, że w sprawie niniejszej nie może mieć zastosowania uznanie administracyjne w potocznym rozumieniu; ponieważ umorzenie przedmiotowych zaległości nie może być traktowane jako pomoc publiczna, to organy podatkowe powinny traktować możliwość umorzenia określoną w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jako swoisty przymus w sytuacji, gdy podatnik udowodni, że wskutek interpretacji poniósł szkodę. Takie podejście organu w kwestii umorzenia zaległości podatkowej - jest tym bardziej niedopuszczalne, że w obecnej sytuacji Spółka nawet nie ma możliwości odzyskania podatku należnego, który pobrała i potem zwróciła swoim dłużnikom. Działania organów podatkowych sprzeczne są również – w ocenie skarżącej- z zasadą zaufania do organów podatkowych, zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na koniec Spółka podniosła, że organ skupił się przede wszystkim na dobrej sytuacji finansowej Spółki, w sytuacji gdy strona nie twierdziła, że jest ona trudna i nie było to podstawą wniosku Spółki u umorzenie. Zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi Spółka poparła licznym orzecznictwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm./. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść tego przepisu wskazuje, iż decyzja w zakresie umorzenia podejmowana jest przez organ podatkowy na zasadzie tzw. uznania administracyjnego, co oznacza że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Zatem sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, lecz nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego wyboru. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie upoważnia do działania dowolnego. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji uznania administracyjnego organ administracyjny obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania (wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 r. , sygn, III SA 2642/01, Lex nr 145018) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej, to jest ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części zaległość może być umorzona. Wskazać przy tym należy, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa uzasadnienie decyzji, bowiem należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych, lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Powyższych wymogów nie spełnia zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji ani decyzji ją poprzedzającej, co oznacza, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazującego elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne decyzji. Podejmując decyzję o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji skoncentrował się na analizie aktualnej sytuacji materialnej skarżącej Spółki, którą uznał za dobrą i umożliwiającą wywiązywanie się z należnych zobowiązań podatkowych i na tej podstawie stwierdził, iż nie wystąpił ważny interes skarżącej uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. Nie zbadał natomiast sprawy z punktu widzenia istnienia przesłanki interesu publicznego. Przesłanka interesu publicznego, jako stanowiąca jedna z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej /por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A,Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 str.255/. Przy ocenie istnienia tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Motywy rozstrzygnięcia przedstawione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zasadzie sprowadzają się do wskazania okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz stwierdzenia, iż w myśl przepisu art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej "nie można zwolnić Spółki A z obowiązku zapłaty podatku od czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Organ odwoławczy uchylił się od oceny i rozważenia okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, a które w przedmiotowej sprawie miały swoją przyczynę w zastosowaniu się podatnika do błędnej interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zmienionej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, przez pryzmat istnienia interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu organy podatkowe tak pierwszej jak drugiej instancji nie zbadały, czy w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 67 Ordynacji podatkowej, podjęcie więc decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych było przedwczesne i nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić, a na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzec, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ( 2 przytoczonej ustawy oraz na podstawie ( 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz 1349 ze zm./.