I SA/Lu 378/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące V - VIII 2001r. - oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił H. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 5.566,50 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od maja do sierpnia 2001 r. w wysokości 854,90 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, iż w 2001 r. skarżąca będąc współwłaścicielką lokalu położonego w L. przy ulicy P. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z najmu tego lokalu kwotę 50.000 zł tytułem wpisu sądowego w sprawie wytoczonej Gminie o bezumowne korzystanie z cudzej własności. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wydatek ten nie ma związku z uzyskaniem przychodu z najmu lokalu w 2001 r., gdyż nie zachodzi związek przyczynowy między tym wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem przychodów z najmu. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosi o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz zarzuca naruszenie art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm./ poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów i twierdzi, że w razie wygrania sprawy odszkodowanie zasądzone od Urzędu Miasta będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powołuje się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, w których zdaniem skarżącej - prezentowane są poglądy uzasadniające stanowisko zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. za miesiące od maja do czerwca 2001 r. i określił odsetki w kwocie 565,60 zł, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż kwota 50.000 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu ponieważ między jego poniesieniem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu nie istnieje ścisły i bezpośredni związek. Występowanie takiego związku jest elementem niezbędnym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedstawionego przez skarżącą dowodu - polecenia przelewu z 25 maja 2001 r. dokumentującego dokonanie wpisu sądowego wynika, że wpis uiściła G. Z. Ta okoliczność wyraźnie wskazuje, że to nie skarżąca poniosła wydatek związany z opłaceniem wpisu sądowego i w tej sytuacji nie może być mowy o zaliczeniu tego wydatku do jej kosztów uzyskania przychodu. W decyzji odwoławczej stwierdzono ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od maja do sierpnia 2001 r. przyjmując okres, za który je naliczono od terminu płatności każdej zaliczki do dnia wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę, to jest do dnia 14 kwietnia 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w roku 2001r. powinny być naliczone za okres od terminu płatności każdej zaliczki do dnia ich wpłaty, nie dłużej jednak niż do dnia 30 kwietnia 2002 r. Dalej odsetki biegną już od zaległości w podatku należnym za rok 2001 do czasu, aż zaległość ta zostanie uregulowana. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H. C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części określającej odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące; maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2002 r. oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w części określającej odsetki za zwłokę od nieterminowo uiszczanych zaliczek na podatek dochodowy za wyżej wymienione miesiące. Zdaniem skarżącej decyzja drugiej instancji została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż zastosowanie do stanu podatkowo-prawnego za 2001 r. przepisów art. 53 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. wypełnia dyspozycję określoną wart. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto postępowanie podatkowe było prowadzone z rażącym naruszeniem art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem wszczęto je w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2001 natomiast orzeczono także w zakresie, w jakim postępowanie podatkowe nie było prowadzone, tj. określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek jest integralną częścią decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy oraz konsekwencją powstałej w ten sposób zaległości podatkowej. Zatem nie wymaga wydania decyzji odrębnej a tym samym nieuzasadnione byłoby wszczęcie odrębnego w tym zakresie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/ stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.. Do oceny skutków prawno-podatkowych należy stosować przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w czasie występowania tych skutków. Ma więc rację skarżąca, że art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie niniejszej nie mógł mieć zastosowania , bowiem ten przepis prawa materialnego wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. a przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Jednak przepis ten nie został powołany ani w decyzji pierwszej instancji ani w decyzji odwoławczej. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 została wydana w oparciu przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej, który jest jednak przepisem prawa procesowego i jako taki może stanowić podstawę prawna do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję, w której uchylił decyzję pierwszej instancji w tej części i określił ich prawidłową wysokość. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia, jak wynika z uzasadnienia decyzji, stanowiły art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc organ odwoławczy korzystając ze swoich uprawnień wynikających z przepisu art.233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej usunął wady decyzji pierwszej instancji i wydał decyzję powołując prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia. Gdyby nawet zaskarżona decyzja została wydana z powołaniem się na przepisy, które w sprawie nie miały zastosowania, ale rozstrzygnięcie to znajdowałoby uzasadnienie w obowiązujących przepisach, to takie uchybienie nie stanowiłoby automatycznie podstawy do stwierdzenia jej nieważności czy też uchylenia tej decyzji przez Sąd. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 stanowią wystarczającą podstawę do określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ustali, iż podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego określając wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, to w wydanej przez niego decyzji jest uprawniony do określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Powyższy wniosek wypływa z ogólnej zasady, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych normuje ogólna zasada Wynikająca z treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Za uprawnione przyjąć należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, ponieważ w razie nie zapłacenia podatku rocznego do tego dnia , biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut rażącego naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej polegający na wydaniu decyzji w zakresie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek bez wcześniejszego wydania postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w tym zakresie. Jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] lutego 2004 r. przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001r. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt. 3 lit. a Ordynacji podatkowej ilekroć w tej ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatek. Orzekanie o zaliczkach na podatek po upływie roku podatkowego jest bezprzedmiotowe. Nie oznacza to jednak, jak wyżej wykazano, że brak jest podstaw prawnych do orzekania o wysokości odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania że zakres przedmiotowy postępowania wszczętego postanowieniem dnia z [...] lutego 2004 r. obejmuje nie tylko określenie wysokości zobowiązania podatkowego ale także określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji.