I SA/Lu 378/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę R. M. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], ustalającą R. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podał, że wobec ustalenia w toku postępowania, iż poczynione w trakcie 2006r. wydatki A. i R. małż. M. w kwocie 158528,88 zł nie miały pokrycia w opodatkowanych i wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, organ I instancji wydał decyzję z dnia 14 listopada 2011r., w której ustalił R. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, że kontrolujący błędnie przyjęli, iż dochody z gospodarstwa rolnego nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie 600000,00 zł, dokonując stronniczej oceny dowodów i opierając się na danych statystycznych, które nie mogą mieć w sprawie zastosowania. W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o uwzględnienie zeznań świadków na okoliczność dostarczania płodów rolnych oraz uwzględnienie uzyskiwania plonów na poziomie średnich zbiorów z ostatnich lat potwierdzonych dostawami dla firmy A. oraz dochodów ze sprzedaży maszyn rolniczych z gospodarstwa rolnego przed okresem objętym kontrolą. 1.3 Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że celem postępowania podatkowego jest podjęcie rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej, którego podstawą są fakty mające wpływ na zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Fakty te obowiązany jest ustalić organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organ podniósł również, z odwołaniem się do treści art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006r., zwanej dalej "u.p.d.o.f.", że aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie z jednej strony, jakie wydatki poniósł podatnik w danym roku podatkowym, z drugiej zaś - jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe znajdujące pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania posiadał w tym roku. Obowiązkiem organów podatkowych jest w takiej sprawie przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości. Stwierdzając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ I instancji nie jest wystarczający do dokonania ustaleń, o jakich mowa wyżej, oraz że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ wskazał, że zgodnie z art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ podniósł, że należy przeprowadzić w sprawie postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia faktycznych dochodów prowadzonego przez stronę gospodarstwa rolnego, bowiem w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na przychody z działalności rolniczej uzyskiwane począwszy od lat dziewięćdziesiątych należało poczynić ustalenia w tym zakresie. Wskazał, że należy, przy udziale podatnika, ustalić faktyczną wielkość posiadanych gruntów, numery działek, położenie, powierzchnię i rodzaj gruntu, klasy bonitacyjne, tytuł prawny do tych gruntów, daty rozpoczęcia użytkowania, rodzaj i powierzchnię faktycznych upraw w latach 1998-2006. Należy też zwrócić się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji o powierzchni gruntów zgłaszanych przez stronę do płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania oraz z tytułu realizacji przedsięwzięć rolno-środowiskowych i poprawy dobrostanu zwierząt w poszczególnych latach z uwzględnieniem sposobu wykorzystania tych gruntów (z podziałem na poszczególne rodzaje upraw), ewentualnie o dostarczenie kopii innych posiadanych przez Agencję dokumentów (np. oświadczeń podatnika) dotyczących wymienionych kwestii. Na podstawie tych danych możliwe będzie ewentualne oszacowanie dochodów z uwzględnieniem danych statystycznych. Ponadto należy, zdaniem organu, wyjaśnić okoliczności związane z oferowaniem przez stronę sprzętu rolniczego do sprzedaży, w związku z czym należy wezwać stronę do dowodowego wykazania, w odniesieniu do każdej transakcji, daty umowy sprzedaży, danych osobowych i adresu nabywcy, przedmiotu transakcji (określenie rodzaju maszyny, typu, marki, roku produkcji, itp.), daty i kosztu nabycia, ceny faktycznie otrzymanej ze sprzedaży. Dane te powinny podlegać stosownej weryfikacji. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga także jednoznacznego ustalenia, w jakiej wysokości i w jakich okresach udzielono pożyczek na rzecz M.Z., bowiem twierdzenia strony i jego współmałżonki są w tym zakresie rozbieżne, a jednocześnie nie podjęto żadnych działań w celu ustalenia, które z nich odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Organ podniósł ponadto, że skoro zgodnie z art.199 O.p. strona musi wyrazić zgodę na jej przesłuchanie, to "nie może być w tym trybie wykorzystywane zeznanie złożone przez podatnika w charakterze świadka w jakiejkolwiek sprawie". Aby sprostać wymaganiom cytowanego przepisu strona musi być przesłuchana w danej sprawie, w której jest stroną. O ile bowiem przepisy O.p. nie wprowadzają zasady bezpośredniości postępowania podatkowego, to art.199 O.p. przyjmuje tę zasadę, choć w zakresie ograniczonym do przesłuchania strony. Stąd nieuprawnione jest ustalanie w sprawie niniejszej faktów na podstawie zeznań złożonych przez R. M. w charakterze świadka w sprawie dotyczącej M.Z. Również protokoły z dnia 28.03.2011r. i z dnia 23.05.2011r., dokumentujące de facto przesłuchanie w charakterze świadka, nie spełniają wymagań określonych w art.199 O.p. i nie mogą stanowić środka dowodowego. Zeznania odróżnić przy tym należy od wyjaśnień, które stanowią wyłącznie formę przekazu informacji umożliwiającą uszczegółowienie stanu faktycznego już względnie rozpoznanego przez organ. Również złożone w dniu 28.03.2011r. oświadczenie o stanie majątkowym nie może być podstawą ustaleń w sprawie, gdyż nie zawiera danych osobowych podmiotu, który je złożył, ani nie zostało podpisane. Czynności, o których mowa, należy zatem ponowić, jak również przesłuchać stronę zgodnie z przepisami O.p. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że przeprowadzenie przez ten organ postępowania dowodowego umożliwiającego rozstrzygnięcie sprawy przekracza zakres postępowania dodatkowego w rozumieniu art.229 O.p. i naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 2.1 W skardze wniesionej na powyższą decyzję przez A. M. i R. M. zażądali oni uchylenia zaskarżonej decyzji. 2.2 W uzasadnieniu skargi skarżący wyrazili pogląd, że okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji jako niewyjaśnione nie wnoszą i wnieść nie mogą istotnych nowych wiadomości w sprawie, bowiem strona od początku postępowania wskazywała na fakt zgromadzenia na początek 2006r. kwoty 600000,00 zł, a pieniądze te pochodziły głównie z prowadzonej wcześniej działalności rolniczej - uprawy na znacznej części gruntów warzyw, które były sprzedawane różnym firmom, a fakty te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Podnieśli, że gospodarstwo rolne otrzymali jako darowiznę, pierwsze plony zebrali bez ponoszenia kosztów, gospodarstwo było w pełni zmechanizowane, a on gromadzili dodatkowy sprzęt, który z uwagi na brak możliwości jego pełnego wykorzystania był oferowany do sprzedaży, co stanowiło istotny dopływ gotówki w latach bezpośrednio poprzedzających kontrolowany okres. Wyrazili pogląd, że również te fakt zostały potwierdzone w toku postępowania, a badanie pojedynczych transakcji trudno będzie odtworzyć ze względu na upływ czasu. Stwierdzili, że w kilku przypadkach sprzęt rolniczy nabywany na własne potrzeby był przedmiotem późniejszej sprzedaży, przy czym każdorazowo był on użytkowany w gospodarstwie rolnym przez okres co do zasady nie krótszy niż pełny sezon. W odniesieniu zaś do umów pożyczek stwierdzili, że bezspornie zostały one zawarte, a ewentualne braki dowodowe w tym zakresie mogą być uzupełnione przez złożenie stosownych oświadczeń. Zdaniem skarżących, organ II instancji dysponował niezbędnym materiałem dowodowym do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. 1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 4.1 Skarga A. M. odrzucona została postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 września 2012r. Rozpoznając sprawę ze skargi R. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 1. Ponieważ podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowi art.233 § 2 O.p. należy przede wszystkim wskazać, że stanowi on, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz że przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto podnieść należy, że powołany przepis, przewidujący wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji (art.127 i art.233 § 1 O.p.), może być stosowany wyłącznie w sytuacji w nim określonej, przy czym zakres postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, oceniać należy z perspektywy znaczenia brakujących ustaleń dla wyniku sprawy. W związku z powyższym zauważyć należy, że przedmiotem sprawy niniejszej jest opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach (art.10 ust.1 pkt 9 oraz art.20 ust.1 in fine u.p.d.o.f.), którego wysokość ustala się - jak wynika z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. - na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem, jak prawidłowo wyjaśnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest ustalenie, czy podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki lub zgromadził mienie, które nie znajdują pokrycia, tj. nie zostały sfinansowane, z mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 5.2 Z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki danego roku sfinansował on z posiadanych zasobów majątkowych pochodzących ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonywanie w sprawie ustaleń należy jednak do organu podatkowego, który gromadzi i ocenia materiał dowodowy oraz wyciąga z niego wnioski (art.122, art.187 § 1, art.191 O.p.). W sytuacji zatem, gdy w stanie sprawy niniejszej podatnik wskazywał na finansowanie wydatków ponoszonych w 2006r. z niepodlegających opodatkowaniu dochodów z działalności rolniczej, uzyskiwanych zarówno w tym roku, jak i w latach wcześniejszych, organ podatkowy winien ustalić, jakie konkretnie dochody z tego tytułu strona uzyskała w 2006r., co przy braku dokumentów, których strona nie była obowiązana wystawiać ani posiadać, wymagało co najmniej ustalenia, na jakim areale gospodarowała strona, jaka była dokładnie struktura upraw, jakie strona uzyskiwała plony z poszczególnych upraw i jakie ponosiła związane z tym koszty. W razie niewskazania przez stronę wiarygodnych kosztów prowadzenia upraw lub ich wydajności możliwe było sięgnięcie do średnich danych dla danego regionu, jednak dokonanie rzetelnych ustaleń w omawianym zakresie nie jest możliwe bez prawidłowego, możliwie dokładnego ustalenia powierzchni poszczególnych upraw. Tymczasem z akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten nie ustalił, na jakiej powierzchni gruntów w 2006r. strona ze współmałżonką faktycznie prowadzili działalność rolniczą, w tym nie wyjaśnił, dlaczego spośród różnych danych, jakie uzyskał w toku postępowania podatkowego, wybrał wielkość gospodarstwa 72 ha, nie ustalił też, jaka była struktura upraw, gdy strona podawała, że uprawiała w omawianym okresie różne zboża, i dlaczego do wyliczeń przyjął wyłącznie uprawę mieszanki zbożowej, wreszcie nie ustalił, czy całość zbiorów sprzedana została w 2006r. i czy w tym roku sprzedane zostały także zbiory z lat poprzednich, a jeśli tak - z jakich dokładnie upraw, w jakiej ilości, za jakie kwoty, jakim podmiotom. Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania, że sfinansował określone wydatki posiadanymi zasobami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nie tylko uprawdopodobnienia, że wydatki mógł on z takich zasobów pokryć. W sytuacji więc, gdy podatnik twierdzi, że posiadał oszczędności z lat wcześniejszych i że pochodziły one ze źródeł wolnych od podatku, winno być w tym zakresie przeprowadzone stosowne postępowanie dowodowe. W stanie sprawy niniejszej wymagało to dowodowego ustalenia, czy w dniu 1.01.2006r. strona i jego współmałżonka posiadali oszczędności, w tym we wskazanej przez siebie kwocie 600000,00, a w dalszej kolejności - czy środki te pochodziły ze wskazywanych przez nich źródeł niepodlegających opodatkowaniu, tj. działalności rolniczej lub sprzedaży maszyn rolniczych w warunkach wyłączających opodatkowanie, w tym zaś zakresie aktualne pozostają uwagi poczynione wyżej z ich odniesieniem do lat poprzedzających rok 2006. Stwierdzenie, że "nie ma dowodów na to, aby podatnicy uprawiali w latach wcześniejszych warzywa we wskazanych rozmiarach" nie zostało poprzedzone działaniem organu I instancji w celu weryfikacji twierdzeń strony z wykorzystaniem dokumentów i szczegółowych danych będących w posiadaniu innych organów państwa, w szczególności Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto organ I instancji nie podjął działań w celu ustalenia, czy i kiedy nabyte zostały przez stronę lub jego współmałżonkę poszczególne maszyny rolnicze oferowane przez nich do sprzedaży (w tym sprzedane), jakie były koszty nabycia, czy i kiedy maszyny te zostały sprzedane, komu i za jaką cenę. Uwzględniając regulację art.20 ust.3 u.p.d.o.f. i prezentowane w sprawie stanowisko strony co do źródeł sfinansowania wydatków poczynionych w 2006r. stwierdzić należy, że ustalenia w zakresie wskazanych wyżej okoliczności mają fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ I instancji bądź nie przeprowadził co do tych okoliczności żadnego postępowania dowodowego, bądź przeprowadził postępowanie niedające podstawy do dokonania jednoznacznych ustaleń. Zatem za uzasadnione uznać należy wydanie przez organ II instancji decyzji na podstawie art.233 § 2 O.p., z przyczyn wskazanych w tej decyzji. 5.3 W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych, bowiem art.180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś w art.181 O.p. wymieniono jedynie przykładowo dowody, jakie mogą być w tym postępowaniu przeprowadzone. Jednym z dowodów może być niewątpliwie przesłuchanie strony przeprowadzone zgodnie z art.199 O.p., tj., w szczególności, po wyrażeniu przez nią zgody. Nie oznacza to jednak, zdaniem sądu, że jako dowodu w sprawie nie można dopuścić protokołu z zeznań osoby, która w tej sprawie jest stroną, złożonych w charakterze świadka w innej sprawie. Nie będzie to oczywiście dowód z przesłuchania strony, lecz dowód z dokumentu, którego wykorzystaniu nie stoi na przeszkodzie ani art.199 O.p., ani art.180 § 1 lub art.181 O.p. Nieuzasadnione jest także, zdaniem sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w istocie protokołem z przesłuchania strony, przeprowadzonego bez zachowania wymogów art.199 O.p., jest protokół (bez daty) "z odebranych ustnych wyjaśnień ...", z którego treści wynika, że dnia 28.03.2011r. strona i jego współmałżonka złożyli wyjaśnienia w zakresie złożonych na drukach oświadczeń o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) osiągniętych w 2006r. oraz o stanie majątkowym, a w zaprotokołowanych w przedmiotowym protokole wyjaśnieniach uszczegółowili te oświadczenia. Treść tego protokołu nie potwierdza, aby odbyło się przesłuchanie strony (bez zachowania wymogów prawem przepisanych). Jest to jedynie protokół dokumentujący treść wyjaśnień złożonych przez stronę w związku ze złożonymi na piśmie (na formularzach) oświadczeniami (por.: art.155 § 1 O.p.) i należy mu przypisać tylko takie znaczenie procesowe. Zauważyć przy tym należy, że w odróżnieniu od oświadczeń złożonych w formie pisemnej, strona przedmiotowy protokół własnoręcznie podpisała, czym potwierdziła w szczególności, że oświadczenia, o których w nim mowa, zostały złożone przez nią. Podobnie treść protokołu z dnia 23.05.2011r. nie wskazuje, aby dokumentował on przesłuchanie strony (bez zachowania wymogów przewidzianych w O.p.), lecz potwierdza on jedynie odebranie określonych wyjaśnień (por.: art.155 § 1 O.p.), dla złożenia których strona wezwana została do stawienia się w siedzibie organu wezwaniem z dnia 10.05.2011r. Uchybienia przepisom postępowania, o których tu mowa, nie mogą jednak mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem nie zmieniają oceny, iż z omówionych wyżej (w pkt 5.2) przyczyn zastosowanie przez organ II instancji art.233 § 2 O.p. prawa nie narusza. Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270.).