I SA/Lu 382/06

Dnia 22 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. G. i A. G. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. i A. małż. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 18.548 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że kontrola przeprowadzona w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń A. i A. małż. G. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. wykazała, iż w tym okresie rozliczeniowym zakupiono 759 szt. byczków, a sprzedano 729 szt. bydła, nie prowadząc wymaganej dokumentacji podatkowej i nie płacąc z tego tytułu podatku dochodowego. Organ podatkowy I instancji uznał, że prowadzona przez małż. G. działalność nie ma charakteru działalności rolniczej, a w związku z tym podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez ten organ. Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym wnosili o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucali wydanie tej decyzji z naruszeniem: - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze ustalenie stanu faktycznego; - art. 2 ust. 2 oraz art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię; - art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie go w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że A. i A. małż. G. prowadzą gospodarstwo rolne o pow. 42,18ha. W gospodarstwie prowadzono produkcję roślinną ( uprawa zbóż na pasze oraz uprawa łąk) i produkcję zwierzęcą ( hodowla materiału zarybieniowego). Ponadto podatnicy zajmowali się sprzedażą bydła. Bydło kupowane było w Okręgowym Przedsiębiorstwie Obrotu Zwierzętami Hodowlanymi oraz w firmie "[...]" S. J. w N. Ponieważ podatnicy nie posiadali odpowiednich pomieszczeń bydło było hodowane w oborach innych rolników, a w okresie wiosenno-letnim część na pastwiskach podatników w T. W 2003r. - wg przedstawionych faktur zakupu i sprzedaży – zakupiono 759 szt. byczków, sprzedano natomiast 729 szt. bydła. Na okazanych fakturach znajdowały się imiona i nazwiska rolników, którym powierzono bydło do chowu. Na podstawie zeznań rolników ustalono, że hodowali bydło wykorzystując własne pasze, a częściowo pasze były dostarczane przez podatników. W takim przypadku – przy rozliczeniu należności za przyrost bydła - potrącane były należności za dostarczoną paszę. Odchów oparty był na ustnej umowie z rolnikami dotyczącej warunków odchowu. Chów trwał ok. 6 miesięcy. Po osiągnięciu odpowiedniej wagi zwierzęta były zabierane od rolników i sprzedawane ( 17 szt. faktur sprzedaży 729 szt. bydła). Odbiór bydła przez podatników odbywał się w ten sposób, że ważono każdą sztukę bydła i sumowano przyrost masy hodowanego stada. Na tej podstawie podatnicy płacili rolnikom po 4 zł za 1kg przyrostu wagi zwierząt. Powyższą działalność podatnicy traktowali jako działalność rolniczą. Osiągane przychody oraz ponoszone koszty nie były w żaden sposób dokumentowane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób z zorganizowany i ciągły. Do tej definicji odsyłają kolejno art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tych przepisów jest więc nieuzasadniony. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy fakt wypełnienia formalności z tym związanych, lecz rodzaj dokonywanych czynności i ich zarobkowy charakter, bez względu na to czy osoba fizyczna jest formalnie zarejestrowana jako przedsiębiorca. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w 2003r. sprzedano 729 szt. bydła, sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT – RR wystawionymi na rzecz różnych podmiotów, a z treści tych faktur wynika, że przychód z tytułu sprzedaży wyniósł kwotę 1.058.411,15 zł. W 2004r. również dokonywano sprzedaży bydła, a zatem była to zorganizowana i prowadzona w sposób ciągły zarobkowa działalność handlowa. W ocenie organu odwoławczego, należało zatem uznać za udowodnioną okoliczność, że dokonywane czynności kupna i sprzedaży bydła miały wszelkie cechy działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli i chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność w której zachowane są minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost (dla bydła 2 miesiące od dnia nabycia). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnicy jedynie zakupywali zwierzęta, nie zajmowali się natomiast ich chowem lub hodowlą. Cały okres przetrzymywania zwierząt odbywał się u innych rolników. Bydło było intensywnie tuczone od 5 do 6 miesięcy. Rolnicy otrzymywali wynagrodzenie za wykonaną usługę, a podatnicy sprzedawali odchowane bydło uzyskując z tego tytułu przychód. Przez hodowlę należy rozumieć działalność polegającą na planowej opiece nad wzrostem i rozwojem zwierząt, natomiast chów to racjonalne utrzymanie zwierząt wraz z opieką nad nim. Powyższe czynności były wykonywane przez innych rolników. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, wyczerpującą definicję działalności rolniczej, nie odwołując się do żadnych klasyfikacji statystycznych lub interpretacyjnych, stąd opinia Urzędu Statystycznego nie ma w rozpatrywanej sprawie decydującego znaczenia zwłaszcza, że w rozumieniu PKD, na którą powołał się Urząd Statystyczny rolnictwo również traktowane jest jako działalność gospodarcza, a ustawa podatkowa wyodrębnia oba pojęcia. Nie można też mówić o minimalnym okresie przetrzymywania zwierząt, bowiem w okresie biologicznego wzrostu były one przetrzymywane u innych osób. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest więc zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazując, iż zebrany materiał dowodowy jest zupełny i rozpatrzono wszystkie zebrane dowody. Mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty i wnioski Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż prowadzona przez A. i A. G. działalność polegająca na obrocie bydłem opasowym ma charakter działalności gospodarczej, a zatem uzyskane przychody stanowią źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności w zakresie handlu bydłem był powodem oszacowania podstawy opodatkowania. Z faktur wynika, że sprzedano 729 szt. bydła, a zysk ze sprzedaży 1 szt. przyjęto w wysokości 50 zł. Metoda ta nie jest kwestionowana. W tych okolicznościach orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. i A. małż. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne i wybiórcze ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do przyjęcia, że działalność prowadzona przez stronę ma charakter działalności gospodarczej, a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, art. 5a pkt. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy oraz art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej – poprzez błędne zastosowanie oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie, pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących w szczególności podnosił, iż nie można podzielić ustaleń i wniosków organów podatkowych, iż dokonywane przez skarżących czynności kupna i sprzedaży bydła miały wszelkie cechy działalności gospodarczej, nie były natomiast działalnością rolniczą. W jego ocenie, skarżący prowadząc gospodarstwo rolne zajmowali się produkcją roślinną i zwierzęcą, w tym hodowlą bydła. Bydło było hodowane u rolników indywidualnych w ich oborach przez okres kilku miesięcy, a w okresie wiosenno –letnim (od maja do października) w warunkach pastwiskowych w gospodarstwie skarżących. Powierzone bydło było hodowane w oparciu o pasze rolników i dostarczone przez stronę, w tym z własnych upraw. W takich okolicznościach twierdzenie organów podatkowych, iż działalność skarżących polegała jedynie na zakupie i sprzedaży bydła nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do bezsporności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia są nieprawdziwe. Działalność prowadzona przez stronę nie miała cech działalności handlowej, ani też żadnej innej wymienionej w art. 2 ust. 1 prawa działalności gospodarczej w zw. z art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zw. z art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej. Celem i istotą prowadzonej przez skarżących działalności była hodowla cieląt polegająca na opasaniu bydła, aby uzyskały jak największą wagę i dopiero przeznaczenie na ubój, de facto była to produkcja żywca wołowego. Korzystanie przy tym z usług innych rolników nie zmienia jej charakteru. Stanowisko skarżących potwierdzają również uzyskane przez organ I instancji interpretacje GUS oraz pismo Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi są częściowo uzasadnione. Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne ustalone zostały w oparciu o niekwestionowane zeznania świadków, zeznania skarżących oraz dokumenty, w tym w postaci faktur nabycia i sprzedaży zwierząt. Skarżący nie wskazują jakie dowody, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego nie zostały przeprowadzone, lub zostały ocenione w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów. W świetle ustaleń faktycznych sprawy nie jest zaś sporne, iż A. i A. małż. G. prowadzą gospodarstwo rolne o pow. 42,18ha. W gospodarstwie tym w 2003r. prowadzono produkcję roślinną ( uprawa zbóż na pasze oraz uprawa łąk) i produkcję zwierzęcą (hodowla materiału zarybieniowego). Ponadto podatnicy kupowali bydło w Okręgowym Przedsiębiorstwie Obrotu Zwierzętami Hodowlanymi oraz w firmie "[...]" S. J. w N. W 2003r. skarżący zakupili 759 szt. byczków, sprzedali natomiast 729 szt. bydła. Ponieważ podatnicy nie posiadali odpowiednich pomieszczeń bydło było przetrzymywane w oborach innych rolników, a w okresie wiosenno-letnim częściowo na pastwiskach skarżących. Odchów bydła u rolników oparty był na ustnej umowie, zgodnie z którą otrzymywali oni wynagrodzenie w wysokości 4 zł za 1 kg przyrostu wagi zwierzęcia. Rolnicy, którym powierzono byczki chowali bydło wykorzystując własne pasze, a częściowo pasze dostarczane były przez podatników. W takim przypadku, przy rozliczeniu należności za przyrost wagi bydła skarżący potrącali należności za dostarczoną paszę oraz usługi weterynaryjne poniesione przy odchowie. Chów trwał ok. 6 miesięcy. Po osiągnięciu odpowiedniej wagi zwierzęta zostały zabrane od rolników i sprzedane ( 17 szt. faktur sprzedaży 729 szt. bydła). W ocenie organów podatkowych, tak prowadzony chów stanowi działalność gospodarczą i jest źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych zaprezentowanego w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, bowiem nie znajduje ono uzasadnienia w art. 2 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u. p.d.o.f. Stosownie do art. 1 powołanej ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W myśl art. 2 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż prowadzona przez skarżących działalność nie mieści się w definicji działów specjalnych produkcji rolnej ( por. art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt. 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1/miesiąc - w przypadku roślin, 2/ 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu gęsi lub kaczek, 3/ 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4/ 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Aby zatem zakwalifikować osiągane przez skarżących przychody jako podlegające lub nie podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało ustalić, czy prowadzona przez nich działalność mieści się w podanej wyżej definicji działalności rolniczej. Działalnością rolniczą, wg podanej definicji jest - najogólniej ujmując - wszelka produkcja roślinna i zwierzęca. Produkcja w dużych, specjalistycznych gospodarstwach rolnych z natury prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły oraz jest nastawiona na zysk. By wyeliminować wątpliwości, czy określoną działalność należy zaliczyć do działalności rolniczej wyłączonej od opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też do działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ustawodawca wprowadził minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin w trakcie ich biologicznego wzrostu, co pozwala na uznanie danej działalności za rolniczą. Przetrzymywanie zatem przez nabywcę przez okres co najmniej 2 miesięcy, gdy chodzi - jak w niniejszej sprawie - o opasy, pozwala na uznanie danej działalności za zwolnioną z podatku dochodowego. Z przytoczonej definicji działalności rolniczej nie wynika, by zwierzęta w podanym minimalnym okresie ich biologicznego wzrostu miały być przetrzymywane osobiście przez nabywcę i tylko w zabudowaniach gospodarczych wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego, a nie mógłby on prowadzić ich chowu przy pomocy innych osób. Nie jest zaś w sprawie sporne, iż nabywane przez skarżących byczki nie były jedynie kupowane i sprzedawane na ubój ( działalność handlowa). W okresie dłuższym niż 2 miesiące od dnia nabycia zwierzęta podlegały tuczowi i dopiero po osiągnięciu odpowiedniej wagi były sprzedawane na ubój. Dokonana zatem przez organy podatkowe interpretacja art. 2 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie znajduje uzasadnienia, a podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi uznać należało za trafne. W tych okolicznościach, skoro zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 oraz art. 205 § 2 powołanej ustawy.