I SA/Lu 383/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późno zm.), po rozpoznaniu odwołania A. G. i A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 6.473,70 zł - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, iż podstawą wydania tej decyzji było przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Ustalono, że w tym roku podatkowym zakupiono 759 sztuk byczków i sprzedano 325 sztuk bydła, nie prowadząc wymaganej dokumentacji podatkowej i nie płacąc z tego tytułu podatku dochodowego. Organ I instancji uznał, że prowadzona działalność nie ma charakteru działalności rolniczej, a w związku z tym podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi I instancji naruszenie następujących przepisów: 1. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego, 2. art. 2 ust. 2 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, 3. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, polegające na niezastosowaniu go w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżący zakwestionowali stanowisko organu pierwszej instancji, iż prowadzona działalność polegała jedynie na zakupie i sprzedaży bydła. Twierdzili, iż z uwagi na fakt, że nie posiadają odpowiednich zabudowań do przetrzymywania bydła korzystali z usług innych rolników, co nie oznacza, że prowadzona działalność nie była działalnością rolniczą, natomiast - w okresie wiosenno-letnim przetrzymywali je w warunkach pastwiskowych w swoim gospodarstwie. Wyjaśniali także, iż po powierzeniu bydła innym rolnikom - hodowla odbywała się zarówno w oparciu o pasze rolników, jak też pasze dostarczane przez nich samych, w tym pochodzące z własnych upraw. Skarżący wywodzili także, iż organ I instancji nieprawidłowo zinterpretował pisma Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego. W ich ocenie z brzmienia powyższych pism wynika, iż prowadzona działalność jest chowem i hodowlą bydła, która mieści się w PKD - w dziale rolnictwo, łowiectwo, wyłączając działalność usługową, przy czym rolnictwo w rozumieniu PKD traktowane jest jako działalność gospodarcza. Zarzucali, iż organ podatkowy nie zbadał, czy prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych, prezentując własne negatywne stanowisko w tym przedmiocie. Celem prowadzonej działalności nie był jedynie zakup i sprzedaż cieląt, lecz ich hodowla polegająca na opasaniu bydła, zaś korzystanie z usług innych rolników charakteru tego nie zmieniło. Zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, skarżący podnosili, iż przepis ten nie zawiera przesłanki, iż działalność rolnicza musi być wykonywana w całości przez hodowcę, co w ich ocenie oznacza, że korzystanie z usług innych rolników nie może stanowić przesłanki wyłączającej prowadzoną działalność z działalności rolniczej. Powoływali się także na wypowiedź Izby Rolniczej zawartą w piśmie z dnia 9 stycznia 2006r., która wyraziła pogląd, iż prowadzona przez nich działalność jest działalnością rolniczą. W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący prowadzą gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 42,18 ha - w miejscowościach J., T., K., a w jego ramach zajmują się produkcją roślinną (uprawa zbóż na pasze oraz uprawa łąk) i produkcją zwierzęcą ( hodowla materiału zarybieniowego), a nadto - sprzedażą bydła. Zakupu bydła do hodowli dokonywali w Okręgowym Przedsiębiorstwie Obrotu Zwierzętami Hodowlanymi oraz w firmie "[...]" S.J. w N. Ponieważ skarżący nie posiadali odpowiednich pomieszczeń, bydło było hodowane w oborach innych rolników. Organ II instancji podniósł, iż zgodnie z przedstawionymi fakturami na zakup i sprzedaż bydła - w 2004 r. zakupiono 620 sztuk byczków, sprzedano natomiast 325 sztuk bydła, a na okazanych fakturach znajdowały się imiona i nazwiska rolników, którym powierzono bydło do chowu. Z zeznań rolników wynika, że hodowali oni bydło, wykorzystując częściowo pasze własne, a częściowo dostarczane przez skarżących. W tych ostatnich przypadkach - przy rozliczeniu należności za przyrost bydła potrącane były należności za dostarczoną paszę. Podkreślono, iż pisemnych umów w powyższym zakresie nie było, zaś odchów oparty był na ustnej umowie dotyczącej jego warunków oraz specyfikacji, która zawierała wagę cieląt oraz numer kolczyka. Chów trwał około 6 miesięcy. Przesłuchani na powyższe okoliczności świadkowie wyjaśnili, że odbiór bydła przez skarżących następował po zważeniu każdej sztuki i zsumowaniu przyrostu masy hodowanego stada, co było podstawą zapłaty tymże rolnikom po 4 zł za 1 kg przyrostu wagi zwierząt. Po osiągnięciu odpowiedniej wagi - zwierzęta były odbierane od rolników i sprzedawane. W aktach sprawy znajduje się 16 faktur dokumentujących sprzedaż w 2004 r. - 325 sztuk bydła. Czynności te skarżący traktowali jako mające charakter działalności rolniczej. Osiągane przychody oraz ponoszone koszty nie były w żaden sposób dokumentowane. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez skarżących działalność miała charakter działalności gospodarczej, czy też była to działalność rolnicza, podnosząc przy tym, iż zgodnie z art. 5a) pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Jednocześnie organ ten podkreślił, iż o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą nie decyduje to, czy dopełnione zostały wszelkie czynności związane z formalnym zarejestrowaniem osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, ani też to, czy osoba fizyczna wypełnia obowiązki charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej (opłaca składki ubezpieczeniowe, składa deklaracje i płaci podatki, prowadzi księgi podatkowe). Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz dowody z przesłuchań świadków pozwalają na stwierdzenie, iż udowodniona została sprzedaż 325 sztuk bydła, która dokumentowana była fakturami VAT RR, wystawianymi na rzecz firm: "S". Z zestawienia faktur dokumentujących sprzedaż bydła wynika, że w 2004 r. osiągnięto z tego tytułu dochód w wysokości 607.643,36 zł. Okoliczność, iż skarżący także w roku 2003 dokonywali podobnej sprzedaży bydła – w ocenie organu II instancji – przemawia dodatkowo za tym, że była to zorganizowana i prowadzona w sposób ciągły działalność handlowa, w celach zarobkowych. Skoro zatem dokonywane czynności kupna i sprzedaży bydła miały wszelkie cechy działalności gospodarczej, zarzut odwołania w tym zakresie został uznany za niezasadny. Odnosząc się do kwestii, czy tak prowadzona działalność mieściła się w zakresie działalności rolniczej, o której mowa wart. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli i chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której zachowane są minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost (dla bydła 2 miesiące od dnia nabycia). W tym też kontekście wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący jedynie zakupili zwierzęta, nie zajmowali się natomiast ich chowem lub hodowlą. Zeznania przesłuchanych świadków potwierdziły, że cały proces hodowlany odbywał się u nich, a nie u skarżących. Bydło było intensywnie tuczone przez okres od 5 do 6 miesięcy, a rolnicy za wykonaną usługę otrzymywali wynagrodzenie. Skarżący następnie sprzedawali w ten sposób odchodowane bydło, uzyskując z tego tytułu przychód. Według Słownika języka polskiego przez hodowlę należy rozumieć działalność polegającą na planowej opiece nad wzrostem i rozwojem zwierząt, natomiast przez chów - racjonalne utrzymanie zwierząt wraz z opieką nad nimi. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym zawiera własną, wyczerpującą definicję działalności rolniczej, nie odwołując się w tej mierze do żadnych klasyfikacji statystycznych lub interpretacyjnych i z tych przyczyn uznał, że opina Urzędu Statystycznego nie ma w rozpatrywanej sprawie decydującego znaczenia zwłaszcza, że w rozumieniu PKD, na którą powołał się Urząd Statystyczny, w której rolnictwo również jest traktowane jako działalność gospodarcza. Nie można również – w ocenie organu odwoławczego – mówić o spełnieniu warunku minimalnego okresu przetrzymywania zwierząt, gdyż jak wynika z materiału dowodowego, w okresie biologicznego wzrostu bydła - było ono przetrzymywane u innych osób. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zasady wyrażone war. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu całościowego zebrania materiału dowodowego, co w sprawie zostało zrealizowane. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Izba Rolnicza nie jest jednostką uprawnioną do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też wyrażona przez nią opinia wskazuje na działalność rolniczą w rozumieniu potocznym, nie zaś w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Reasumując – zdaniem organu odwoławczego – w sprawie zasadnie ustalono, iż prowadzona przez skarżących działalność polegająca na obrocie bydłem opasowym ma charakter handlowej działalności gospodarczej, zaś uzyskiwane z tego tytułu przychody stanowią źródło przychodu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo też w jego ocenie, w sytuacji gdy w sprawie nie prowadzono ksiąg podatkowych oraz nie ewidencjonowano innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności w zakresie handlu bydłem – organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania oszacował na podstawie zysku ze sprzedaży 1 sztuki bydła opasowego w wysokości 45 zł, przy uwzględnieniu 325 sztuk bydła sprzedanego na podstawie posiadanych faktur, co nie zostało zakwestionowane w odwołaniu. Od tej decyzji A. i A. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając organom podatkowym naruszenie: 1. art. art. 121§1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego, oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym, a mianowicie: 2. art. 2 ust. 2 - poprzez błędną wykładnię; 3. art. 5a pkt 6 ustawy w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne zastosowanie; 4. art. 2 ust. 1 pkt 1 - polegające na niezastosowaniu go w przedmiotowym stanie faktycznym; 5. art. 10 ust.1 pkt.3 – poprzez błędne zastosowanie – skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżących podtrzymał swoją dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania. W szczególności zaś, wywodził, iż małżonkowie G. prowadzili działalność rolniczą, a nie działalność gospodarczą, zaś korzystanie przez nich z usług innych osób nie może świadczyć przeciwko temu, iż nie prowadzili oni hodowli bydła. Autor skargi, na poparcie swojego stanowiska odwołał się także do opinii klasyfikacyjnych, w myśl których działalność taka, jak skarżących mieści się w PKD w Dziale "Rolnictwo, łowiectwo z wyłączeniem działalności usługowej", a które w jego ocenie – wadliwie zostały ocenione przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art. 134 §1 tej ostatniej - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe naruszyły w niniejszym postępowaniu przepisy procesowe w sposób, który uniemożliwia weryfikację ich rozstrzygnięć. Analiza akt podatkowych dokonana w kontekście obu decyzji, a także upoważnienia do kontroli z dnia 7 czerwca 2005r. / k - 1 akt podatkowych / wskazuje, iż przedmiotem rozstrzygania był podatek od osób fizycznych za 2004r. Wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe obu instancji oparły się między innymi na dowodach z przesłuchania świadków – rolników dokonujących tzw. odchowu bydła dostarczonego im przez skarżących, a także oceniły opinię Urzędu Statystycznego wyrażoną w piśmie z dnia 24 czerwca 2005r. / vide: uzasadnienie decyzji organu I instancji, str. 2 i 3 oraz uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, str. 3 i 5 /. Dokumentów tych brak jest w aktach podatkowych, w których znajduje się jedynie "Zawiadomienie" Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2005r. skierowane do skarżących, z którego wynika, iż "w dniu 16 czerwca 2005r. w US zostanie przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków tamże wymienionych" i na którym poczyniono odręczną adnotację / bez podpisu / o treści "wezwania i protokoły przesłuchania świadków znajdują się w materiałach z kontroli za 2003". W tych warunkach trudno uznać, a przynajmniej aktualnie nie ma ku temu stosownych podstaw, że organy podatkowe procedowały w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sposób, o którym mowa w art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Brak tych dowodów, a także pism kierowanych przez organ I instancji do organów statystycznych uniemożliwia Sądowi wydanie w sprawie rozstrzygnięcia. Zważyć bowiem należy, iż zeznania świadków, do których odwołują się organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji były istotnym czynnikiem kształtującym stan faktyczny w spawie, który następnie podlegał ocenie organów. Także z opinii klasyfikacyjnych, których w sprawie nie ma skarżący wywodzą dla siebie korzystne skutki prawne, zaś organy - negatywne. Przypomnieć należy organom podatkowym, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej, a jest ono możliwe wówczas, gdy organ, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej / art. 122 Ordynacji podatkowej / podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co niewątpliwie wymaga zebrania informacji o tych faktach. Z kolei weryfikacja tych informacji następuje przez przeprowadzenie dowodów, zaś proces ustalania i istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe. Zasada prawdy obiektywnej ma swoje skonkretyzowanie w art. 187§1 Ordynacji podatkowej, w ramach którego – organ podatkowy ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Środki za pomocą których ma to nastąpić zawarte są w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Dowody". Rzeczą zatem organu jest dopełnić wszystkich wymogów wskazanych w jego przepisach. Jeśli zatem organ powołuje się na dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym za rok 2003 i w jego ocenie mają one odniesienie także do roku 2004, to należało je w sposób przewidziany prawem, poprzez wydanie stosownego postanowienia włączyć do materiału dowodowego sprawy niniejszej i powiadomić o tym stronę. Wskazane wyżej mankamenty postępowania uniemożliwiają w konsekwencji ocenę, czy w sprawie nie naruszono także zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym aprobowana jest powszechnie zasada, iż zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zebrały w sprawie rozpoznawanej w sposób zgodny z zasadami materiału dowodowego, co stawia pod znakiem zapytania również jego zbadanie i wyrażoną ocenę prawną jako jego wynik. To zaś implikuje dalszy pogląd, iż ocenie tej można przypisać przymiot dowolności. Skoro zatem materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia, należało uznać, iż zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcia, co z kolei obliguje Sąd do ich uchylenia na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152 tejże ustawy, natomiast o kosztach – w jej art. 200 w zw. z art. 205§2 w zw. z §14 ust.2 pkt.1a i § 6 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /.