I SA/Lu 384/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. - oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej jako: podatnik lub skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: U skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo obniżył w styczniu 2014 r. podstawę opodatkowania i podatek należny VAT o kwoty wynikające z faktury wystawionej 10 stycznia 2014 r., następnie skorygowanej z powodu rezygnacji z zakupu (faktura korygująca wpłynęła do skarżącego 27 stycznia, zaś zwrotu przedpłaty dokonano 4 lutego 2014 r.). Ponadto skarżący omyłkowo odliczył podatek naliczony z faktury za opłatę leasingową oraz w nieuprawniony sposób odliczył 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu samochodu osobowego w sytuacji, gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60%. W dniu 23 czerwca 2016 r. skarżący złożył korektę deklaracji za luty 2014 r., w której wykazał m. in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] r., znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. określił za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W związku z tym uległo zmianie deklarowane przez skarżącego w korekcie deklaracji rozliczenie podatku za luty 2014 r. i pojawiła się konieczność określenia w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w prawidłowej wysokości. Decyzją z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. zmienił rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., dokonane w korekcie deklaracji [...], określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Decyzja została sprostowana postanowieniem tego organu z [...] r., poprzez wskazanie prawidłowej daty wydania decyzji W międzyczasie, w wyniku odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez R.-C. R. J.. W ocenie organu R.-C. R. J. posłużył się fikcyjnymi fakturami zakupu towarów, które poprzez wprowadzenie ich do obrotu prawnego miały na celu upozorowanie nabywania towarów i ich sprzedaży. Przeprowadzona wobec R. J. kontrola podatkowa wykazała, że zarówno nabycia jak i dostawy nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. nie miały strony materialnej, a jedynie miał miejsce obrót dokumentami - pustymi fakturami VAT, które R. J. wystawiał wykazując w nich podatek należny. Od decyzji z [...] r. skarżący wniósł odwołanie, zarzucając bezzasadność odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nie udowodnienia przez organ, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zdaniem podatnika organ błędnie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wskutek uwzględnienia kwoty do przeniesienia wynikającej z nieostatecznej decyzji z dnia [...] r., która w ocenie podatnika jest nieprawidłowa. Podatni podniósł, że decyzja z [...] r. jest przedwczesna, bowiem dopiero ostateczna decyzja weryfikująca rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (styczeń 2014 r.) może mieć znaczenie dla wyniku sprawy w okresie następnym. Tylko ostateczna decyzja za poprzedni okres rozliczeniowy może rzutować na następny okres. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor nie podzielił zarzutu przedwczesności wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na oparcie jej na nieostatecznej decyzji z [...] r., dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Organ podkreślił, że prawidłowość rozstrzygnięcia w tej sprawie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydając ostateczną decyzję z [...] r., dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych korzysta ona z przymiotu domniemania prawdziwości ustaleń faktycznych, poczynionych w danej sprawie i będących podstawą decyzji. Domniemanie to może zostać obalone w toku właściwego postępowania podatkowego lub w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług do odliczenia w następnym miesiącu dotyczące stycznia 2014 r. ma wpływ na określenie kwoty podatku do odliczenia w następnym miesiącu, czyli w rozliczeniu za luty 2014 r. Wydanie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, mimo braku decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia podatku za poprzedni miesiąc nie było przedwczesne. Decyzja, nawet nieostateczna, stanowi dokument urzędowy i wiąże organ, który ją wydał. Ponadto organ II instancji wstrzymał się z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni okres. Niezasadne są zarzuty, że strona została pozbawiona faktycznej kontroli instancyjnej, skoro skorzystała z przysługującego jej prawa zaskarżenia decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku za styczeń 2014 r., wnosząc odwołanie, a następnie skargę do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nie udowodnienia przez organ, że świadomie podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zarzut ten dotyczy bezpośrednio kwestii zasadności rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., nie będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Choć rozliczenie podatku za styczeń 2014 r. bezpośrednio wpływa na określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, to sprawa ta była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i została zakończona ostateczną decyzją, rodzącą domniemanie prawdziwości ustaleń faktycznych w niej zawartych. W sprawie niniejszej organ nie jest uprawniony do ponownego badania prawa skarżącego do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez R.-C. R. J. za styczeń 2014 r., bowiem w tym zakresie organ II instancji związany jest wydaną przez siebie decyzją ostateczną z [...] r. Z tych samych przyczyn organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty błędnego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wskutek uwzględnienia kwoty do przeniesienia wynikającej z nieostatecznej decyzji z [...] r. Podobnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego odnoszą się zdaniem organu odwoławczego do kwestii rozliczenia podatku za styczeń 2014 r. i nieuwzględnienia faktur wystawionych przez R. J.. W ocenie organu odwoławczego konieczne było natomiast skorygowanie – w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji – kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego z przeniesienia oraz łącznej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, aczkolwiek nie powoduje to zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zmiana dotyczyła skorygowanej faktury wystawionej w dniu 10 stycznia 2014 r. Ponieważ skarżący otrzymał potwierdzenie doręczenia faktury korygującej oraz dokonał zwrotu nabywcy całości otrzymanej zapłaty przed upływem terminu do złożenia deklaracji za styczeń 2014 r., był uprawniony do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego udokumentowanej fakturą korygującą w rozliczeniu za styczeń, a nie luty 2014 r. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik M. Z. zarzucił naruszenie - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) oraz unijnej dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej, przez bezpodstawne pozbawienie skarżącego, działającego w dobrej wierze, prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na podatnika pozaustawowych obowiązków weryfikacji każdego kontrahenta; dokonanie ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w zebranych dowodach i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; zajęcie stanowiska stricte "pro-fiskalnego" i przyjęcie nieistnienia transakcji mimo spełnienia wszelkich formalnych warunków do jej uznania za skuteczną; interpretowanie okoliczności faktycznych wyłącznie na niekorzyść podatnika; niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając decyzję; brak dokładnego ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego; brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo istnienia wątpliwości. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik podniósł, że wbrew ustaleniom organów podatkowych skarżący dokonał transakcji nabycia magnesów od R. J. zgodnie ze stanem wskazanym w zakwestionowanych fakturach a nabyty towar trafił do magazynu skarżącego w ilościach i wartościach wskazanych w tych fakturach. Organy nie miały podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem. Skarżący otrzymywał zakupiony towar wraz z wymaganymi dokumentami i sprzedawał go dalej zgodnie z prawem. Podejście organów podatkowych jakie zastosowane zostało w stosunku do skarżącego, narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, której nieodłącznym elementem jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności). Spór prawny w badanej sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Jednakże cała argumentacja skargi kieruje się w istocie nie wobec zaskarżonej decyzji, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za luty 2014 r., lecz wobec decyzji z [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. Argumentacja ta nie może odnieść skutku z dwóch przyczyn. Po pierwsze, oznaczałaby wyjście przez sąd poza granice sprawy, wyznaczonej przedmiotem zaskarżenia, którym jest decyzja z dnia [...] r., dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Po drugie, prowadziłaby do ponownej oceny zgodności z prawem decyzji z [...] r. Tymczasem decyzja ta była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 195/17. Wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, uznając, że decyzja jest zgodna z prawem. Sąd w niniejszej sprawie nie może podważać powyższej oceny, oznaczałoby to bowiem naruszenie zasady ne bis in idem. Rozstrzygnięcie organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest konsekwencją "kaskadowego" charakteru rozliczeń w podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Kaskadowy charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług prowadzi do tego, że konsekwencją zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozliczeniu za styczeń 2014 r. (decyzja z [...] r.) do przeniesienia na kolejne miesiące, była zmiana globalnej wysokości podatku naliczonego w miesiącu lutym 2014 r. W dalszej konsekwencji musiało to skutkować zmianą wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu lutym 2014 r., a wreszcie zmianą wysokości nadwyżki podatku do przeniesienia na kolejne miesiące. Argumentacja organu ma charakter stricte rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Z przytoczonych wyżej przyczyn sąd nie może kwestionować zmiany rozliczenia w podatku za styczeń 2014 r., musi więc uznać za prawidłowe ustalenia w tym zakresie organu podatkowego. Sąd zgadza się z podniesionym jeszcze w odwołaniu, ale nie występującym już w skardze argumentem, że błędem było oparcie decyzji organu I instancji na ustaleniach wynikających z nieostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za styczeń 2014 r. Z racji wspomnianego kaskadowego charakteru podatku oparcie się na decyzji nieostatecznej rodzi niebezpieczeństwo przyjęcia wadliwych ustaleń w zakresie podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co stwarza niebezpieczeństwo wadliwego rozstrzygnięcia w zakresie podatku za ten następny okres (w tym przypadku za luty 2014 r.). Należy jednak zwrócić uwagę, że przedmiotem oceny sądu jest decyzja organu odwoławczego, ta zaś nie zawiera tego rodzaju uchybień, bowiem opiera się już na ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia za styczeń 2014 r. Ponadto, organ odwoławczy wprawdzie wydał decyzję reformacyjną, czyli uchylił zaskarżoną decyzję i na nowo określił rozliczenie w podatku VAT za styczeń 2014 r., jednakże wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy jest taka sama w decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Korekta rozstrzygnięcia w sprawie rozliczeń za styczeń 2014 r. przez organ odwoławczy nie wpłynęła na zasadniczą dla rozliczenia podatku za luty 2014 r. kwestię wysokości kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia. Pozostałe elementy korekty rozliczenia podatku za luty 2014 r. (związane z fakturą korygującą do faktury wystawionej 10 stycznia 2014 r. wynikającą ze zwrotu towaru; z omyłkowym odliczeniem podatku z faktury za ratę leasingową oraz błędnym odliczeniem 100% podatku naliczonego z faktury z tytułu zakupu samochodu) nie były kwestionowane przez skarżącego. Sąd nie dostrzega również z urzędu w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości skutkujących uznaniem zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem i koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności). Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że podatnik nie miał prawa w rozliczeniu za luty 2014 r. obniżyć podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikającej z korekty faktury nr [...], wynikającej ze zwrotu towaru. Skoro potwierdzenie otrzymania faktury korygującej wpłynęło do skarżącego w dniu 27 stycznia 2014 r., organ prawidłowo zastosował art. 29a ust. 13 u.p.t.u. i trafnie stwierdził, że podatnik miał z tego tytułu prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, ale za miesiąc styczeń, a nie luty 2014 r. Jak już wskazano wyżej wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz unijnej dyrektywy w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej przez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji z 6 marca 2017 r. dotyczącej rozliczenia podatku za luty 2014 r., lecz do decyzji z [...] r. w sprawie rozliczenia podatku za styczeń 2014 r. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że badanie tych zarzutów byłoby niedopuszczalnym wyjściem poza granice sprawy, a także podważaniem oceny legalności decyzji z [...] r. zawartej w wyroku WSA w Lublinie z 12 maja 2017 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) sąd oddalił skargę.