I SA/Lu 385/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano-Konserwatorskiego "[...]" spółka cywilna H. Ł. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano-Konserwatorskiego "[...]" spółki cywilnej H. Ł. i J. C. kwotę 790, 00 zł (siedemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Budowlano- Konserwatorskiego "[...]" spółka cywilna H. Ł. i J.C. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003 r. [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące wrzesień i październik 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, maj, lipiec, wrzesień i październik 2000 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i określił to zobowiązanie w niższej wysokości, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podstawą zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółce [...] oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie przez Pierwszy Urząd Skarbowy były stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania podatku VAT należnego od świadczonych usług remontowo-budowlanych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie tej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 8 ustaw z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) poprzez opodatkowanie zaliczek nie przekraczających 50% ceny wynikających z umów o wykonanie robót budowlano-montażowych zawartych z K. S. i J. Ł., firmą [...] Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz H. i E. R. i R. F. , a także przepisów art. 10 ust 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6 wyżej wymienionej ustawy. Ponadto zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zmianami), regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W myśl art. 6 ust 8 ustawy, o której mowa wyżej, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Od powyższej zasady Minister Finansów działając na podstawie delegacji określonej w art. 6 ust. 10 wyżej wymienionej ustawy określił w drodze rozporządzenia szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym dla usług remontowo- budowlanych. Obowiązek podatkowy uregulowany w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d tego rozporządzenia powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W myśl § 6 ust. 3 wyżej wymienionego rozporządzenia w przypadku wykonywania usług, o których mowa między innymi w § 6 pkt 2 otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego Spółka wykonywała usługi budowlane, z tego tytułu otrzymywała zaliczki ale nie deklarowała należnego podatku od towarów i usług. Zasadnie więc Pierwszy Urząd Skarbowy zastosował powyższy przepis rozporządzenia Ministra Finansów określając moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania zapłaty. Powołane przez Spółkę orzeczenia Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą stanu prawnego określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z 1995 r., a w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 1999 r. W zakresie tego ostatniego Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w zakresie przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit d w związku z Art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego ma uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Spółki o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania procesowego. W ramach umowy zawartej z K. S. i J. Ł. Spółka udokumentowała sprzedaż usług fakturami wystawionymi w miesiącu sierpniu i grudniu 2000 r. na łączną kwotę netto 51074,77 zł, podatek VAT 3575,23 zł. Kwoty te zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT 7 za te miesiące. Wpłat zaliczek dokonywanych na poczet sprzedaży Spółka nie ujmowała w ewidencji sprzedaży ani w deklaracjach VAT 7 oraz nie odprowadzała należnego podatku. Urząd Skarbowy dokonał więc zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w miesiącach sierpniu i grudniu 2000r. oraz ustalił sprzedaż i określił podatek należny od wpłaconych kwot w miesiącach maju, lipcu, wrześniu i październiku 2000 r. w łącznej kwocie 72.000 zł. Wbrew twierdzeniom Spółki prawidłowo organ pierwszej instancji do ceny usługi zaliczył kwotę 17350 zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego kwota ta nie stanowiła wartości zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Spółkę w imieniu i na rzecz inwestora, a więc była częścią ceny za wykonane usługi budowlane. Powyższe wynika z analizy faktur dokonanej przez organ pierwszej instancji. Twierdzenia Spółki jak i świadka J. Ł., że zakupy materiałów dokonywane były przez Spółkę na rzecz inwestora a następnie zostały rozliczone w dniu 29 grudnia 2000 r. nie zasługują na wiarę także i z tego powodu, że jak wynika z treści § 6 umowy Nr [...] wynagrodzenie ryczałtowe strony ustaliły w wysokości cyt. 50.000 zł (słownie siedemdziesiąt jeden tysięcy zł) netto. Z umowy tej wynika , że rzeczywistą kwotą wynagrodzenia była ta wyrażona słownie, tym bardziej, że za powyższym przemawia także termin wpłat zaliczek. Mając na uwadze powyższą argumentację organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia Spółki w zakresie finansowania zakupów dokonywanych w imieniu inwestora nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym Organ podatkowy także właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe i ocenił zgromadzony materiał w zakresie powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem w 2000 r. robót wykończeniowych na rzecz E. F. Konsekwentnie podtrzymywane zeznania świadka E. F., z których wynika fakt zapłaty w miesiącach czerwcu i lipcu zaliczek na rzecz Spółki w łącznej kwocie 17.000 zł , poparte dowodem w postaci zeszytu z notatkami sporządzonymi przez świadka, zawierającymi zapisy dotyczące dat i kwot przekazanych zaliczek a nadto zeznania , świadka R. C., w obecności którego E. F. przekazywał pieniądze H. Ł. pozwalają na uznanie za udowodnione, że Spółka w 2000 r. wykonywała usługi budowlane na rzecz E. F. Nieprawidłowości popełnione przez organ pierwszej instancji przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2000 r. zostały usunięte w postępowaniu odwoławczym poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie i określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości. Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że Pierwszy Urząd Skarbowy w naruszył przepisy proceduralne, bowiem mając na uwadze Art. 122 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokładnego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą. W sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych - art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego - art. 6 ust.8, art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy o podatku od towarów j usług oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, powielając uzasadnienie zarzutów jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, następuje: Przypadki powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT zostały określone w art. 6 ustawy o podatkach od towarów i usług. W ustępie 10 tego przepisu ustawodawca przewidział uprawnienie dla Ministra Finansów do określenia innych niż określone w art. 6 momentów powstania obowiązku podatkowego oraz przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika. Minister Finansów z delegacji tej skorzystał i w kolejnych rozporządzeniach - z 21 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) , z 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zawarł regulację prawną dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie robót budowlanych I budowlano-montażowych. Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 we wszystkich wyżej wymienionych rozporządzeniach miał identyczną treść i stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Z dniem 1 stycznia 2000 r. stan prawny uległ zmianie, bowiem Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. oprócz regulacji, o której mowa wyżej, w § 6 ust. 3 zamieścił przepis, zgodnie z którym otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, a dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Tak więc wobec jednoznacznego brzmienia tego przepisu - od 1 stycznia 2000 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika jakiejkolwiek wpłaty , nawet przed wykonaniem części lub całości usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Sąd stwierdza, że w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania od inwestora częściowej wpłaty dokonanej na poczet ceny, bez względu na stan zaawansowania robót jest prawidłowe. Podstawową zasadę postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w sposób dowolny, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ podatkowy przy ocenie zebranych dowodów powinien między innymi kierować się przy ich ocenie prawami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, czy też wszechstronności oceny. Zasady prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasadę swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe w pełni zrealizowały przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia, czy skarżąca Spółka świadczyła w 2000 r. roboty budowlane na rzecz E. F. oraz ustalenia wartości tych robót oraz terminów zapłaty. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej za dowód w postępowaniu przyjęto zeznania E. F. z dnia 20 stycznia 2003 r. złożone w obecności wspólników Spółki H. Ł. i J. C. oraz z dnia [...] maja 2004 r. , przy udziale pełnomocnika Spółki w których to zeznaniach świadek konsekwentnie twierdził, iż w roku 2000 prowadzone były przez Spółkę na jego rzecz usługi budowlane - roboty wykończeniowe - a w dniach 9 czerwca 2000 r. i 24 lipca 2000 r. przekazał Spółce kwoty 15.000 zł i 2.000 zł z tytułu wykonania tych robót. Ponadto wśród materiału dowodowego znalazły się notatki sporządzone przez E. F. o wysokościach i terminach wpłat dokonywanych na rzecz Spółki, a także zeznania świadka R. C., który potwierdził fakt przekazania pieniędzy H. Ł. przez E. F. Ocena dowodów dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest w tym zakresie wszechstronna, logiczna i spójna a nadto oparta na przekonywujących podstawach, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że w tym zakresie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zebrany materiał jest wystarczający do stwierdzenia okoliczności istotnych do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem częściowych wpłat z tytułu wykonanych przez Spółkę na rzecz E. F. robót budowlanych oraz dokonały właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez przekroczenia granic jego swobodnej oceny. Wyżej opisane zasady nie zostały natomiast zastosowane przy ustalaniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie określenia ceny usługi budowlanej wykonanej przez skarżącą Spółkę na rzecz K. S. i J. Ł . Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka konsekwentnie utrzymywała, że wartość robót wykonywanych na rzecz K. S. i J. Ł. wynosiła 50.000 zł netto. Konsekwentnie też okoliczność tą potwierdzał przesłuchany w charakterze świadka inwestor J. Ł. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe nie wykazały, że wartość tych robót była inna. Okoliczność, że na fakturach wystawionych na nazwiska inwestorów widniały ich podpisy , nie przesądza o tym, że zakupy te nie były dokonywane przez Spółkę. Z faktu tego wynika jedynie, że inwestorzy na tych dokumentach złożyli podpisy. Tezy że J. Ł. składając własnoręczny podpis na fakturach osobiście dokonał zakupów materiałów budowlanych wymienionych w tych fakturach nie można uznać za udowodnioną. J. Ł. przesłuchany kilkakrotnie w charakterze świadka, w dniu 18 marca 2004 r. oświadczył, że zakupy wymienione w rozliczeniu z dnia 29 grudnia 2000 r. zostały opłacone przez firmę [...] z wcześniej przekazanych zaliczek, a świadek podpisywał odbiór faktur dokumentujących te zakupy, ponieważ były na niego wystawione. Oświadczył także po raz kolejny, że Spółka [...] otrzymała wynagrodzenie jedynie za roboty ogólnobudowlane natomiast wszelkie materiały budowlane były kupowane przez niego bądź przez Spółkę [...] na jego nazwisko z jego pieniędzy. Organy podatkowe nie potrafiły przekonywująco wykazać, że zeznania świadka nie są wiarygodne. Okoliczność, że J. Ł. zeznał, że osobiście odbierał jedynie drobne rzeczy natomiast terakoty, glazury i gresu nie przewoził osobiście, w sytuacji, gdy w materiale dowodowym znajdują się faktury dokumentujące zakup właśnie glazury i terakoty, które to materiały nie były odbierane (kupowane) przez Spółkę, nie przesądza o tym, że zakupów materiałów budowlanych dokonywali wyłącznie sami inwestorzy. Rzeczą organów podatkowych jest wykazanie, że wyjaśnienia stron i zeznania świadków nie są wiarygodne bądź pozostają w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a ocena ta powinna mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja a także decyzja pierwszej instancji nie odpowiadają w pełni warunkom określonym w tym przepisie. Dokonując oceny treści umowy Nr [...] z dnia 25 maja 2000 r. zawartej pomiędzy K.S. i J.Ł. a Spółką [...] organy podatkowe zupełnie pominęły treść zeznań J. Ł. z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz 18 marca 2004r. w części dotyczącej treści § 6 tej umowy stanowiącego o wysokości wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy ani też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony w tym zakresie. Jak już wyżej podniesiono swobodna ocena dowodów aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnieść się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Walorów tych nie spełnia ani zebrany w sprawie materiał dowodowy ani wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe, bowiem nie dokonały one pełnej i wszechstronnej oceny dowodów, nie ustosunkowały się do twierdzeń strony co do przyczyn wskazania w umowie Nr [...] innej wartości usługi określonej liczbą a innej określonej słownie, ani nie podjęły działań zmierzających do weryfikacji tych rozbieżności. Nie wykazały w sposób przekonywujący, dlaczego pewnym dowodom dały wiarę a innym odmówiły wiarygodności. Tak więc organy podatkowe postępowanie w zakresie ustalenia wysokości obrotu osiągniętego przez skarżącą Spółkę w związku z wykonaniem usług budowlanych na rzecz J. Ł i K. S. przeprowadziły z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Naruszeniu uległa w szczególności zasada swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe w sposób zupełnie dowolny oceniły zgromadzony materiał dowodowy, bowiem dokonały tego z pominięciem jego części. Sąd podziela stanowisko Sądu Najwyższego przedstawione w wyroku z 23 listopada 1994 r., sygn. akt ID ARN 55/94, że "jako dowolne należy traktować ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego". Z tych przyczyn Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzekł, jak w wyroku. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie wart. 200 cytowanej wyżej ustawy.