I SA/Lu 387/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: czerwiec-listopad 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Urządzeń Elektrycznych A. Sp. z o.o. w likwidacji od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2004 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że w wyniku kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w składanych przez Spółkę rozliczeniach za objęte decyzją okresy. Jednak z uwagi na to, że decyzjami z dnia [...] Nr [...] i [...] z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji zmienił rozliczenie wykazane przez Spółkę za okres czerwiec 2003 r. - maj 2004 r. określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innych wysokościach niż wykazane w deklaracjach VAT-7, w związku z czym uległy zmianie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres czerwiec - listopad 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z 2004 r. z późno zm.), dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec-listopad 2004 r., określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowych wysokościach. Zmiana rozliczenia za okresy czerwiec 2003 r. – maj 2004 r. była skutkiem uznania, że Spółka w czerwcu 2003 r. z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") obniżyła podatek należny o podatek wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia 11 czerwca 2003 r. o wartości netto 4.430,00 zł (podatek VAT 966,81 zł), oraz nr [...] z dnia 05 czerwca 2003 r. o wartości netto 48.800,00 zł (podatek VAT 8.800,00 zł), wystawionych przez B., a także uznania, że w okresach tych Spółka zmniejszyła podatek należny z naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. Dokonanie odmiennych niż podatnik rozliczeń zadeklarowanego podatku VAT zaskutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji nr [...] z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2004 r. oraz określającej w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2004 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A.w likwidacji odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania Spółka, odnosząc się do całego kontrolowanego okresu czerwiec 2003 r. – listopad 2004 r., kwestionowała przyjęcie przez organ podatkowy daty 2 lipca 2003 r., widniejącej na spornych fakturach jako daty wpływu, i podnosiła, że otrzymała je w czerwcu. Strona wyjaśniła, że dnia 16 czerwca 2003 r. wystawca faktur dostarczył je do oddziału Spółki, gdzie w tym samym dniu ich wpływ potwierdził Prezes Spółki, a w dniu 2 lipca 2003 r. jedynie zostały opieczętowane przez pracownika księgowości. Błędne ustalenia organu podatkowego spowodowały – w ocenie Spółki - powstanie "kaskadowych zobowiązań podatkowych za cały kontrolowany okres". Co zaś do rozliczania podatku niezgodnie z art. 20 ust. 1-3, Spółka wyjaśniła, iż od II kwartału 2003 r. zaprzestała działalności i od tego czasu realizowała jedynie zakupy związane z utrzymaniem podstawowych funkcji w Spółce (energia, media, dzierżawa, etc.). Zdaniem Spółki art. 20 ust. 1-3 nie obliguje w sposób bezwzględny do prowadzenia odrębnych rejestrów sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, natomiast na podstawie wpisów i prowadzonego rejestru w systemie komputerowym Spółka mogła w sposób dokładny i jednoznaczny wyodrębnić te dwie grupy kosztów oraz dokonać w deklaracji VAT stosownych odliczeń wprost nie stosując współczynnika jak to wymaga ustawa. Spółka zarzucała też w odwołaniu, iż nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszoinstancyjnego w mocy, wskazując, że decyzjami z dnia [...] Nr [...] i [...] z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji zmienił rozliczenie wykazane przez Spółkę za okresy czerwiec 2003 r. - maj 2004 r. określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innych wysokościach niż wykazane w deklaracjach VAT-7. Określenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] , utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2004 r. w innej wysokości niż wykazana w deklaracjach VAT-7 wpłynęło na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresów czerwiec - listopad 2004 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zasadnie określił w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2004 r. oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2004 r. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że przed wydaniem decyzji umożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie kroki w celu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji. Postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to postanowienie zostało skutecznie doręczone dnia 5 września 2005 r. w lokalu siedziby Spółki. Zdaniem organu podatkowego strona miała zatem możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, a skoro z tego nie skorzystała, to nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wnosiła o uchylenie decyzji organu podatkowego, nie precyzując zarzutów. Z uzasadnienia skargi wynikało, iż strona – wywodząc jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej – nie podziela argumentacji organu podatkowego co do ustaleń w przedmiocie daty otrzymania spornych faktur w dniu 2 lipca 2003 r., wskazując na oczywistość faktu dostarczenia faktur do Spółki w dniu 16 czerwca 2003 r. (faktury te dotyczyły miesięcy rozliczeniowych, które były przedmiotem odrębnej decyzji podatkowej: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 389/07). Strona podtrzymywała również, iż sposób prowadzenia przez nią dokumentacji podatkowej spełniał wymagania z art. 20 ustawy VAT z 1993 r. Spółka polemizowała również z twierdzeniami organu odwoławczego odnośnie realnej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, podnosząc, że siedzibą Spółki jest W., o czym Urząd Skarbowy i ZUS zostały powiadomione, a w Urzędzie Pocztowym w P. złożono stosowne dokumenty odnośnie zmiany adresu celem przekierowywania korespondencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Na wstępie wskazać należy, że wyrokiem z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 389/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – listopad 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2003 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż ustalenia organu podatkowego, odzwierciedlone w zaskarżonej decyzji, a dotyczące przyjęcia przez ten organ, iż faktury nr [...] z dnia 11 czerwca 2003 r. i nr [...] z dnia 5 czerwca 2003 r. Spółka otrzymała w dniu 2 lipca 2003 , a nie – jak wskazywała spółka, rozliczając na tej podstawie podatek VAT – w dniu 16 czerwca 2003 r., poczynione zostały z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności z naruszeniem art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w wymienionym wyżej wyroku uznał, iż organ podatkowy nie wskazał na żadne jednoznaczne dowody, które przeczyłyby twierdzeniom skarżącej Spółki co do daty otrzymania przez nią kwestionowanych faktur, i które tym samym dawałyby podstawę do uznania, iż faktycznie faktury te skarżąca otrzymała 2 lipca 2003 r. Sąd stwierdził, że nie można uznać, aby organy w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości wykazały podstawę do zmiany rozliczenia podatku VAT zadeklarowanego przez skarżącą za miesiąc czerwiec 2003 r. i pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur za ten miesiąc. Stwierdzając uchybienia co do prawidłowości i rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił decyzję dotyczącą zmiany rozliczenia podatku VAT za okresy czerwiec – listopad 2003 r. Rozpoznając zaś niniejszą sprawę Sąd ma na względzie, iż rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2003 r. - listopad 2003 r. ma niekwestionowany wpływ na poprawność rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące całego kontrolowanego okresu, również za okresy od czerwca do listopada 2004 r., które były przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. Zwrócić należy też uwagę na fakt, że ewentualna zmiana decyzyjnego rozliczenia podatku za czerwiec 2003 r. będzie mieć wpływ na dokonane przez organ rozliczenie podatku za kolejne okresy podatkowe, w tym za czerwiec – listopad 2004 r., przy czym wydanie w przedmiocie ich rozliczenia odrębnych decyzji wykluczało nie tylko skorygowanie rozliczenia przez Spółkę, ale także wzruszenia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w trybie wznowienia postępowania, gdyż okoliczność otrzymania przez Spółkę faktur zawierających podatek naliczony znana była organowi w dacie wydania decyzji, a równocześnie uchylona w sprawie I SA/Lu 389/07 decyzja nie stanowiła podstawy wydania decyzji zaskarżonej. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości powiadomienia Spółki o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (Spółka kwestionowała prawidłowość doręczenia jej, na właściwy adres, postanowienia z dnia [...] wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, k-86 akt podatkowych, wskazując iż w siedziba Spółki znajdowała się wówczas w W.), stwierdzić należy, że postępowanie w tym względzie organu podatkowego uznać należało za właściwe i zgodne z prawem. Jak wynika bowiem z akt podatkowych, postanowienie z dnia [...] , wysłano do Spółki w dniu 24 sierpnia 2005 r. na adres [...] . Przesyłka zawierająca postanowienie wróciła jednak do organu, z adnotacją "ZWROT –firma nie istnieje", wobec czego została ona wysłana adres [...], gdzie – jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - została doręczona adresatowi w dniu 5 września 2005 r. (k-88). W ocenie Sądu Skarżąca nie może zatem skutecznie podnosić zarzutu nie powiadomienia jej w sposób prawidłowy o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, gdyż postanowienie zostało skutecznie doręczone na aktualny adres siedziby Spółki. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.