I SA/Lu 388/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r., luty i marzec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Urządzeń Elektrycznych A. Sp. z o.o. w likwidacji od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. oraz luty i marzec 2004 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że w wyniku kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w miesiącach grudzień 2003 r. luty, kwiecień 2004 r. Spółka prowadziła sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 22% (jedynie w miesiącu marcu 2004 r. wystąpiła wyłącznie sprzedaż zwolniona od podatku), jednak rozliczenie podatku naliczonego było dokonywane w sposób nieprawidłowy, bo niezgodnie z art. 20 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 z. późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Organ podatkowy ustalił, że Spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji zakupów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną oraz nie rozliczała podatku naliczonego procentowo w proporcji do wartości sprzedaży opodatkowanej, zaś prowadzona ewidencja zakupów pozostałych dotyczyła kosztów ogólnozakładowych, takich jak: dostawa energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków, dostawę ciepłej i zimnej wody, usługi telekomunikacyjne, czynsz najmu pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku naliczonego od sprzedaży zwolnionej od podatku oraz sprzedaży opodatkowanej stawką 22%, która wystąpiła w maju 2004 r., regulowały już przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z 2004 r. ze zm.), tj. art. 90, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r., Wykazana w deklaracji za ten miesiąc kwota podatku naliczonego przy nabyciu towarów pozostałych, stosownie do cytowanego przepisu, zdaniem organu podatkowego, została wykazana prawidłowo. Na skutek powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] zmienił rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług, określając kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy grudzień 2003 r. - maj 2004 r. oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: grudzień 2003 r., luty i marzec 2004 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Zakłady Urządzeń Elektrycznych A. Sp.z o.o. w likwidacji odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania Spółka, odnosząc się do całego kontrolowanego okresu czerwiec 2003 – listopad 2004 r., kwestionowała przyjęcie przez organ podatkowy daty 2 lipca 2003 r., widniejącej na fakturach z dnia 11 i 5 czerwca 2003 r. jako daty wpływu, i podnosiła, że otrzymała je w czerwcu. Strona wyjaśniła, że dnia 16 czerwca 2003 r. wystawca faktur dostarczył je do wrocławskiego oddziału spółki, gdzie w tym samym dniu ich wpływ potwierdził Prezes Spółki, a w dniu 2 lipca 2003 r. jedynie zostały opieczętowane przez pracownika księgowości. Błędne ustalenia organu podatkowego spowodowały – w ocenie Spółki - powstanie "kaskadowych zobowiązań podatkowych za cały kontrolowany okres". Co zaś do rozliczania podatku niezgodnie z art. 20 ust. 1-3, spółka wyjaśniła, iż od II kwartału 2003 r. zaprzestała działalności i od tego czasu realizowała jedynie zakupy związane z utrzymaniem podstawowych funkcji w Spółce (energia, media, dzierżawa, etc.). Zdaniem Spółki art. 20 ust. 1-3 nie obliguje w sposób bezwzględny do prowadzenia odrębnych rejestrów sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, natomiast na podstawie wpisów i prowadzonego rejestru w systemie komputerowym Spółka mogła w sposób dokładny i jednoznaczny wyodrębnić te dwie grupy kosztów oraz dokonać w deklaracji VAT stosownych odliczeń" wprost nie stosując współczynnika jak to wymaga ustawa. Spółka zarzucała też w odwołaniu, iż nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Organ podatkowy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że sformułowany w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek wyodrębnienia przez podatnika kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną ma służyć do realizacji prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wyodrębnieniu podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną służą zasady prowadzenia ewidencji VAT (art. 27 ust. 4 ustawy), a ewidencja ta winna wykazywać tylko te kwoty podatku naliczonego, które obniżają podatek należny, a nie wszystkie kwoty podatku naliczonego. Wykazany przez spółkę w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2003 r., luty, kwiecień 2004 r. podatek naliczony związany był zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynikało, że odliczany podatek naliczony wynikał z zakupów stanowiących koszty ogólnozakładowe: dostawa energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, czynsz najmu wykorzystywanych do działalności pomieszczeń, które związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Koszty te, służące całokształtowi prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie mogą być zaliczenie jedynie do czynności opodatkowanych, przy równoczesnym dokonywaniu czynności zwolnionych od podatku. Przy braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą zwolnioną, odliczenia podatku naliczonego dokonuje się wg zasad określonych w art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, który ustala zasadę polegającą na zmniejszeniu podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT w ogólnej wartości sprzedaży. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że przed wydaniem decyzji umożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie kroki w celu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2005 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to postanowienie zostało skutecznie doręczone dnia 5 września 2005 r. w lokalu siedziby Spółki. Zdaniem organu podatkowego strona miała zatem możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, a skoro z tego nie skorzystała, to nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wnosiła o uchylenie decyzji organu podatkowego, nie precyzując zarzutów. Z uzasadnienia skargi wynikało jednak, iż strona – wywodząc jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej – kwestionowała argumentację organu podatkowego co do ustaleń w przedmiocie daty otrzymania faktur nr [...] z dnia 11 czerwca 2003 r. i [...] z dnia 5 czerwca 2003 r. w dniu 2 lipca 2003 r., wskazując na oczywistość faktu dostarczenia faktur do Spółki w dniu 16 czerwca 2003 r. (faktury te dotyczyły miesięcy rozliczeniowych, które były przedmiotem odrębnej decyzji podatkowej: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 389/07). Strona podtrzymywała również, iż sposób prowadzenia przez nią dokumentacji podatkowej spełniał wymagania z art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka polemizowała też z twierdzeniami organu odwoławczego odnośnie realnej możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, podnosząc, że siedzibą Spółki jest W., o czym Urząd Skarbowy i ZUS zostały powiadomione, a w Urzędzie Pocztowym w P. złożono stosowne dokumenty odnośnie zmiany adresu celem przekierowywania korespondencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Na wstępie wskazać należy, że wyrokiem z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 389/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – listopad 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż ustalenia organu podatkowego, odzwierciedlone w zaskarżonej decyzji, a dotyczące przyjęcia przez ten organ, iż faktury nr [...] z dnia 11 czerwca 2003 r. i nr [...] z dnia 5 czerwca 2003 r. Spółka otrzymała w dniu 2 lipca 2003, a nie – jak wskazywała Spółka, rozliczając na tej podstawie podatek VAT – w dniu 16 czerwca 2003 r., poczynione zostały z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności z naruszeniem art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w wymienionym wyżej wyroku uznał, iż organ podatkowy nie wskazał na żadne jednoznaczne dowody, które przeczyłyby twierdzeniom skarżącej Spółki co do daty otrzymania przez nią kwestionowanych faktur, i które dawałyby podstawę do uznania, iż faktycznie faktury te skarżąca otrzymała 2 lipca 2003 r., a w konsekwencji nie można uznać, aby organy w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości wykazały podstawę do zmiany rozliczenia podatku VAT zadeklarowanego przez skarżącą za miesiące czerwiec 2003 r. i pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur za ten miesiąc. Stwierdzając uchybienia co do prawidłowości i rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając zaś niniejszą sprawę Sąd ma na względzie, iż rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – listopad 2003 r. ma niekwestionowany wpływ na poprawność rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące całego kontrolowanego okresu, również za okresy od grudnia 2003 r. do maja 2004 r., które były przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. Zwrócić należy też uwagę, że ewentualna zmiana decyzyjnego rozliczenia podatku za czerwiec 2003 r. będzie mieć wpływ na dokonane przez organ rozliczenie podatku za kolejne okresy podatkowe, w tym za grudzień 2003 r. – maj 2004 r., przy czym wydanie w przedmiocie ich rozliczenia odrębnych decyzji wykluczało nie tylko skorygowanie rozliczenia przez Spółkę, ale także wzruszenia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w trybie wznowienia postępowania, gdyż okoliczność otrzymania przez Spółkę faktur zawierających podatek naliczony znana była organowi w dacie wydania decyzji, a równocześnie uchylona w sprawie I SA/Lu 389/07 decyzja nie stanowiła podstawy wydania decyzji zaskarżonej. Jednocześnie stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut skargi, iż dokumentacja Spółki pozwalała na zgodne z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT rozliczenie podatku naliczonego. Stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Przepis ten oznacza obligatoryjność – w przypadku prowadzenia wymienionych obu rodzajów sprzedaży – zastosowania przez podatnika odmiennego sposobu rozliczania podatku naliczonego poprzez przyporządkowanie konkretnych wydatków do sprzedaży zwolnionej lub opodatkowanej. Prawidłowe wyodrębnienie tych kwot powinna umożliwiać ewidencja VAT. Dotyczący podatnika art. 27 ust. 4 powoływanej ustawy o VAT stanowi, iż podatnicy określeni w tym przepisie są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, zatem z ewidencji tej jasno wynikać muszą kwoty podatku naliczonego, które obniżają podatek należny. Przepis art. 20 ust. 2 stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast w sytuacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem (ust. 3). Skoro w badanym okresie Spółka wykazywała sprzedaż zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, natomiast faktury zawierające podatek naliczony dotyczyły, co nie było sporne pomiędzy stronami, kosztów ogólnozakładowych, związanych z funkcjonowaniem zakładu (to jest koszty dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, usługi najmu czy też usług telekomunikacyjnych) – to nie było możliwe wyodrębnienie kwot związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną lub tylko zwolnioną. W tej sytuacji, zgodnie z treścią powoływanego art. 20 ust. 3 skarżąca zobowiązana była rozliczać podatek naliczony w sposób proporcjonalny, zaś rozliczenie tego podatku w sposób wynikający z powołanego przepisu powinna umożliwiać ewidencja VAT. Wbrew twierdzeniom skargi i odwołania, w którym skarżąca wywodziła co do nieistotności samego sposobu wyodrębniania tych dwu grup kosztów, zgodzić należy się z argumentacją organów podatkowych, że sposób rozliczania podatku naliczonego, za pomocą właściwie prowadzonych ewidencji VAT, reguluje wprost przepis prawa (wspomniany wyżej art. 27 ust. 4), a jego sformułowanie nie pozostawia podatnikowi wyboru co do jego stosowania. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości powiadomienia Spółki o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (spółka kwestionowała prawidłowość doręczenia jej, na właściwy adres, postanowienia z dnia [...] wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, k-85 akt podatkowych, wskazując iż w siedziba Spółki znajdowała się wówczas w W.), stwierdzić należy, że postępowanie w tym względzie organu podatkowego uznać należało za właściwe i zgodne z prawem. Jak wynika bowiem z akt podatkowych, postanowienie z dnia [...], wysłano do Spółki w dniu [...] na adres [...]. Przesyłka zawierająca postanowienie wróciła jednak do organu, z adnotacją "ZWROT –firma nie istnieje", wobec czego została ona wysłana adres [...], gdzie – jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - została doręczona adresatowi w dniu 5 września 2005 r. (k-88). W ocenie Sądu Skarżąca nie może zatem skutecznie podnosić zarzutu nie powiadomienia jej w sposób prawidłowy o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, gdyż postanowienie zostało skutecznie doręczone na aktualny adres siedziby Spółki. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.