I SA/Lu 390/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2011r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - oddala skargę. I SA/Lu 390/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą M. D. / podatnik / zobowiązanie w podatku od towaró i usług za styczeń - maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r. i umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i październik 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik zawyżył podatek naliczony w styczniu, w lutym, w marcu 2007 r. w związku z ujęciem w rejestrze zakupów faktur, wystawionych przez A. SA W. na rzecz innego podatnika, czym naruszono art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług / ustawa VAT /. Zawyżył podatek naliczony w styczniu, w lutym, w marcu 2007 r. przez błędne przeniesienie kwot podatku naliczonego do rejestru zakupów z faktur, czym naruszono art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT. Zawyżył podatek naliczony w styczniu 2007 r. przez ujęcie w rejestrze zakupów faktury zakupu paliwa do samochodu osobowego / podatnik nie złożył do dnia wydania decyzji zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym przez okręgową stację kontroli pojazdów zgodnie z art. 86 ust. 5 i 5a ustawy VAT /, czym naruszono art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zawyżył podatek naliczony w lutym 2007 r. w związku z błędnym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku faktury z dnia [...]., wystawionej przez B. z terminem płatności do 4.03.2007 r., czym naruszono art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT. Zawyżył podatek naliczony w maju 2007 r. w związku z nieujęciem w rejestrze zakupów faktury zmniejszającej podatek naliczony z dnia 30.04.2007 r., będącej korektą faktury z dnia [...]., naruszając § 17 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. 05.95.798 /. Zawyżył podatek naliczony w grudniu 2007 r. przez ujęcie 100% podatku, wynikającego z faktury z dnia [...]., dotyczącej opłaty wstępnej z tytułu umowy leasingu samochodu osobowego, naruszając art. 86 ust. 7 ustawy VAT. Podatnik nie wykazywał w deklaracjach VAT-7 transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nie złożył informacji podsumowujących o transakcjach z naruszeniem § 37 pkt 1 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz art. 20 ust. 5 i 6, art. 31 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie ujął w deklaracji podatku VAT wszystkich faktur. Zaniżył podatek należny w kwietniu i w lipcu 2007 r., czym naruszono art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Podatnik zaniżył podatek należny w styczniu, w lutym i w marcu 2007 r., stosując błędną metodę zaokrąglania przez odrzucanie groszy. Podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: 1/ C; 2/ D.; 3/ E.; 4/ F.; 5/ G. C. widnieje w wykazie podmiotów nieistniejących. Z dniem 30.04.2004 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Od momentu rejestracji w 2000 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatku VAT. Pod podanym adresem siedziby nie funkcjonuje. Brak jest kontaktu z reprezentantem podmiotu. J. C. nie jest zarejestrowany w zakresie podatku VAT. Nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających / zwrot korespondencji z adnotacją "adresata nie zastano" /. Firma E. oraz spółka G. są podmiotami zarejestrowanymi dla podatku VAT / firma E. od 10.06.1998 r., spółka G. od 17.10.2000 r. /. Od dnia rejestracji nie zostały złożone żadne deklaracje podatku VAT przez te podmioty. J. G. z dniem 15.03.2007 r. został wymeldowany z adresu zamieszkania, który był adresem prowadzenia działalności gospodarczej, bez podania innego adresu. Ustalono, że przebywa na terenie Niemiec. Spółka G., pomimo rejestracji, nigdy nie podjęła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych transakcji. Z uwagi na przebywanie jednego ze wspólników poza granicami kraju oraz brak dostępu do dokumentacji spółki, nie było możliwe wyrejestrowanie działalności. E. Sprawa / drugi wspólnik i prezes spółki / podał, że nie zna osoby, której podpis widnieje na fakturze wystawionej na rzecz podatnika. Nie została wystawiona przez spółkę G.. Numer telefonu widniejący na fakturze nie jest i nigdy nie był właściwy dla tej spółki. Inna jest pisownia nazwy spółki od tej przyjętej w fakturze / prawidłowa to G. /. Z. N. został wymeldowany z adresu stałego zameldowania z dniem 23.12.2004 r. i od kilku lat przebywa w USA. Nie dokonał formalnego zgłoszenia zaprzestania działalności gospodarczej. Syn Z. N. podał, że ojciec przebywa od kilku lat w Stanach Zjednoczonych i nie jest możliwe by wystawił faktury na rzecz podatnika. Pod adresem, widniejącym w urzędzie skarbowym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, od kilku lat prowadzona jest działalność gospodarcza przez R. R. który potwierdził pobyt Z. N. w Stanach Zjednoczonych. W tych okolicznościach zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur, w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy VAT / za stanowiskiem prawnym w sprawach: C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-487/01, C-7/02, C-439/04, C-440/04, C-439/04, C-384/04 /. Z wyjaśnień podatnika wynika, że firma F. i spółka G. reprezentowane były przez W. K. "Pan W. podszedł do naszego stanowiska w W. podczas jednej z akcji promocyjnych. Przedstawił się jako specjalista w dziedzinie reklamy i promocji, jako osoba mająca szerokie znajomości w mediach i mogąca bardzo tanim kosztem zorganizować akcję reklamową". W przypadku podmiotu C. kontakt podatnika ograniczał się do rozmów z majstrem. Podatnik w piśmie z dnia 30.07.2008 r. podał, że "w wyjaśnieniach złożonych w dniu 7 maja 2008 wskazałem wnioski dowodowe, świadczące o fakcie, że firma C. Sp. z o.o. mimo wyrejestrowania się albo nadal działa na rynku, albo osoby trzecie posługują się dokumentami tej spółki, wykonują usługi pod jej szyldem". Podatnik w zakresie spornych usług nie zawierał żadnych umów pisemnych, nie dysponował protokołami zdawczo-odbiorczymi, dotyczącymi wykonanych usług remontowych, pomimo że transakcje były zawierane na znaczne kwoty. Zapłata była dokonywana gotówką. Podatnik nie dysponował dowodami, potwierdzającymi uiszczenie poszczególnych kwot. Te okoliczności zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i uzasadniają stwierdzenie, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, że sporne transakcje stanowią nadużycie. Skutkiem takiego podejrzenia powinno być skorzystanie z wszelkich dostępnych przepisami prawa możliwości zabezpieczenia swoich interesów / art. 96 ust. 13 ustawy VAT /. W przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podatnik powinien podjąć takie działania sprawdzające. Zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Sam fakt posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON nie jest tożsamy z rejestracją takiej działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym oraz z uzyskaniem statusu czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Dowody nie pozwalają przyporządkować wskazanych przez podatnika, wykonanych usług do zakwestionowanych faktur. Zeznania świadków w postępowaniu karnym nie potwierdzają wykonania poszczególnych usług przez podmioty, figurujące jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Z zeznań E. L. wynika, że informacje o nazwach firm, wykonujących prace remontowo-budowlane w lokalach podatnika w lutym i w maju 2007 r., uzyskał bezpośrednio od podatnika. Świadek przyznał, że nie przykładał zbytniej wagi do prowadzonych w tych lokalach prac, bo tylko pilnował sklepów w okresie remontu. E. L. nie rozliczał się z wykonawcami, nie był świadkiem wystawiania faktur. Żadna z osób przesłuchanych w dochodzeniu nie była świadkiem wystawiania zakwestionowanych faktur, rozliczania poszczególnych transakcji, poza żoną podatnika. P. N., który był świadkiem wymiany witryn na stoisku podatnika w W. od jednego z pracowników, wykonujących prace, uzyskał informację, iż reprezentują oni firmę M. G., gdy właścicielem firmy E. jest J. G.. Z zeznań K. B. jednoznacznie nie wynika, kto dokładnie był wykonawcą usług. Świadek zeznał: "nie jestem w stanie sobie przypomnieć danych osobowych i adresowych wykonawców". J. W. zeznał, iż nazwa firmy, dokonującej adaptacji powierzchni magazynowej w W. przy ul. [...], nie jest mu znana, bo nie był zainteresowany informacjamiw tym zakresie. Zeznania J. P nie są wiarygodne z uwagi na jej związek małżeński z podatnikiem. Te zeznania nie dowodzą kto konkretnie wykonywał usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Na okoliczność kto wykonywał usługi świadkowie posiadają fragmentaryczną wiedzę, od osób trzecich. Te dowody nie wskazują na związek poszczególnych usług, wykonanych na rzecz podatnika, z zakwestionowanymi fakturami. Podmioty, będące wystawcami zakwestionowanych faktur, nie są podmiotami, widniejącymi na tych fakturach, bo z informacji od urzędów skarbowych wynika, że nie są to podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym. W całokształcie materiału dowodowego organ podatkowy nie zakwestionował wykonania usług, lecz wystawienie faktur przez podmioty, widniejące w tych fakturach, jako wystawcy. Ponowne przesłuchanie świadków, przesłuchanych w postępowaniu karnym było zbędne w świetle art. 188 o.p. Świadkowie w dotychczasowych zeznaniach podali swą wiedzę o wszystkich istotnych okolicznościach dla wyniku sprawy podatkowej. W trakcie postępowania podatkowego uległa zmianie właściwość organu podatkowego na rzecz Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 18b o.p. ta okoliczność nie pozbawiała właściwości organu podatkowego, który wszczął postępowanie podatkowe. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, dokumentujących zakup usług, wystawionych przez: C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, D., E. F., G. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarzucił naruszenie Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE / Dyrektywa 2006/112/WE /w zakresie prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego przez złamanie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności podatku dla przedsiębiorcy, przejawiająca się w prawie do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, związane z czynnościami opodatkowanymi lub prawie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego / między innymi art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE /. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podatnik argumentował, że organ podatkowy nie zakwestionował wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Umorzone postępowanie karne dowiodło, że podatnik nie działał w warunkach zawinionych, oszustwa, dla osiągnięcia wyłącznie skutku podatkowego. Postępowanie karne wskazało na brak dowodów, by podatnik miał działać w porozumieniu z nieuczciwymi kontrahentami. Odmowa podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego tylko z powodu braku rejestracji kontrahenta dla celów podatku VAT czy z powodu nierozliczania przez kontrahenta podatku VAT jest sprzeczna z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz Dyrektywą 2006/112/WE. Wykonanie usług opisanych w spornych fakturach dowodzi, że podmioty je wykonujące działały w charakterze podatników podatku VAT. Skoro podatnik nabył usługi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, usługi zostały wykonane, podatnik zapłacił wynagrodzenie za wykonane usługi z zawartym w nim podatkiem, to ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w warunkach art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Organ podatkowy dowolnie zastosował domniemanie winy podatnika i dowolnie przyjął działanie podatnika w warunkach nadużycia gospodarczego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przyjęte w zaskarżonej decyzji. 4. Podatnik złożył pismo w postępowaniu sądowym, w którym akcentował, że w obrocie gospodarczym umowy ustne są bardziej powszechne od pisemnych i mają taką samą prawną moc. Posiadanie protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych usług, opisanych w spornych fakturach, jest obojętne dla wyniku sprawy podatkowej, skoro organ podatkowy nie kwestionuje wykonania tych usług. Dowolna i nieuzasadniona jest odmowa wartości dowodowej postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego oraz twierdzeniom żony podatnika. Okoliczność, że świadek P. N. pomylił imię J. G. mogła być spowodowana upływem czasu. Organ podatkowy nie zweryfikował informacji dotyczącej J. G., jego ewentualnego wyjazdu do Niemiec. 5. Postępowanie sądowe zostało zawieszone z uwagi na pytanie prejudycjalne, skierowane do TSWE w sprawie I FSK 748/08. Sąd kasacyjny zwrócił się o wykładnię prawa wspólnotowego w zakresie: 1 / czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT / dyrektywa 77/388/EWG /, nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? 2/ czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a/ nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b/ faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c/ ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? 3/ czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów / np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze? /. 6. W sprawie C-438/09 TSUE orzekł, że: 1/ W świetle art. 18 ust. 1 lit. a/ oraz art. 22 ust. 3 lit. b/ Szóstej Dyrektywy VAT, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2006/18/WE z 14.02.2006 r., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego w cenie nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymienione w art. 22 ust. 3 lit. b tej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. 2/ Przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Postępowanie sądowe w sprawie kontroli legalności zaskarżonej decyzji zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga nie jest zasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 8. Stanowisko prawne w sprawie C-438/09 jest w pełni adekwatne do stanu prawnego pod rządem Dyrektywy 2006/112/WE. Za tym stanowiskiem prawnym należy podzielić tę argumentację podatnika, w której nie uzależnia zastosowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze od dopełnienia wymogu rejestracji dla celów podatku od towarów i usług przez podmiot wystawiający fakturę. W świetle stanowiska prawnego przyjętego w sprawie C-438/09 nie odpowiada prawu ta część argumentacji organu podatkowego, w której odmówił podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze z powodu braku rejestracji wystawcy dla celów podatku od towarów i usług. 9. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji ta część argumentacji podatnika, w której zwraca uwagę na wykonanie usług opisanych w zakwestionowanych fakturach i na zapłatę za usługi usługodawcom. Podatnik w tej argumentacji pomija istotną część rozważań prawnych w sprawie C-438/09, w której TSUE wymaga od podatnika, chcącego skorzystać z prawa do odliczenia, posiadania faktury prawidłowej nie tylko formalnie, ale i przede wszystkim materialnie. Faktura prawidłowa materialnie opisuje nie tylko przedmiot, ale i podmiot transakcji zgodnie z rzeczywistością. Opisuje stronę przedmiotową i podmiotową transakcji w sposób, który pozwala organowi podatkowemu w każdym konkretnym przypadku, stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy podatkowej, jednoznacznie zweryfikować zgodność tej faktury ze stanem rzeczywistym, w tym rzeczywistą tożsamość kontrahenta podatnika, dostawcy czy usługodawcy. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-438/09 TSUE wskazał, że dla odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze konieczne jest ustalenie rzeczywistego wykonania usług opisanych w treści faktury / elementu przedmiotowego, warunkującego materialną prawidłowość faktury / przez usługodawcę, wystawcę faktury / elementu podmiotowego, warunkującego materialną prawidłowość faktury /. Wystawca faktury, który jest usługodawcą, powinien być opisany w tej fakturze zgodnie z art. 226 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE / na gruncie stanu prawnego rozważanego w tej sprawie /, w sposób pozwalający na ustalenie, zweryfikowanie rzeczywistego bytu, tożsamości wystawcy faktury / por. w szczególności pkt 25, 26, 29, 30, 38 uzasadnienia wyroku w sprawie C-438/09 /. Za tym stanowiskiem prawnym dla odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze nie wystarczy samo powołanie się na wykonanie usług opisanych w treści faktury, na zapłatę za te usługi, jak tego chce podatnik. Konieczne jest wiarygodne, jasne, jednoznaczne wykazanie przez podatnika, że opisane w fakturze usługi wykonał w rzeczywistości ten podmiot, który w fakturze jest opisany jako jej wystawca, usługodawca oraz że to właśnie ten podmiot otrzymał wynagrodzenie zawierające podatek, na co zasadnie zwraca uwagę organ podatkowy. W świetle stanowiska prawnego przyjętego w sprawie C-438/09 odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym sama niesporna okoliczność, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, to jedynie przedmiotowa materialna przesłanka prawa do odliczenia, która sama jeszcze nie stanowi o zastosowaniu prawa do odliczenia, bez spełnienia podmiotowej materialnej przesłanki prawa do odliczenia. Dla zrealizowania prawa do odliczenia podatnik ma obowiązek wiarygodnie wykazać materialną prawidłowość faktury zarówno co do strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podsumowując, w świetle stanowiska prawnego w sprawie C-438/09, dla zastosowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze, podatnik ma obowiązek wiarygodnie wykazać, że faktura opisuje nie tylko rzeczywiście wykonaną usługę, ale usługę wykonaną w rzeczywistości przez podmiot opisany w tej fakturze jako usługodawca, nie przez jakikolwiek inny podmiot, nieustalony co do rzeczywistej tożsamości. Podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ma obowiązek wiarygodnie wykazać, że zapłacił w cenie podatek wynikający z tej faktury ściśle jej wystawcy / por. Leksykon VAT 2011, J. Zubrzycki na gruncie wyroku w sprawie C-438/09, t. I, s. 1148 do 1151 /. Okoliczności każdej konkretnej sprawy podatkowej, wywiedzione z całokształtu zupełnego materiału dowodowego, w granicach swobodnej oceny, muszą dać wiarygodną podstawę do ustalenia, że rzeczywistym usługodawcą jest tylko podmiot opisany w fakturze, jako jej wystawca, który rzeczywiście / nie tylko formalne / istnieje, funkcjonuje w obrocie gospodarczym, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał opisane w fakturze usługi na rzecz jej adresata. 10. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy w warunkach legalności stanął na stanowisku, że całokształt zupełnego materiału dowodowego, w granicach swobodnej oceny, nie dał wiarygodnej podstawy do ustalenia, że rzeczywistymi usługodawcami były podmioty opisane w zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela, jako pozostający w granicach swobodnej oceny, tok argumentacji organu podatkowego, w którym zwraca uwagę na brak pisemnych umów podatnika ze wskazywanymi przez niego podmiotami, dotyczących kto, kiedy, jakie usługi, za jakie wynagrodzenie miał wykonać na rzecz podatnika. Podatnik ma rację co do zasady, że umowy nie musiały być zawierane z kontrahentami w formie pisemnej. Pomija jednak, że brak pisemnych umów, to brak źródłowych dowodów na okoliczność, że podmioty opisane w fakturach jako usługodawcy rzeczywiście funkcjonowały w obrocie gospodarczym, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach były rzeczywiście wykonywane przez podmioty opisane w tych fakturach, jako usługodawcy. Takie wiarygodne umowy pozwalałyby stwierdzić konkretnie kto, kiedy, jakie usługi i za jakie wynagrodzenie zobowiązał się wykonać w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. W granicach ustawowej swobody organ podatkowy argumentuje, że podatnik nie udowodnił kiedy, komu rzeczywiście zapłacił za wykonanie usług. Podatnik nie udowodnił, że zapłacił za wykonane usługi wynagrodzenie z kwotą podatku ściśle tym podmiotom, które w zakwestionowanych fakturach opisane są jako usługodawcy. Spójnie, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego organ podatkowy powiązał brak pisemnych umów podatnika z podmiotami opisanymi w zakwestionowanych fakturach, brak dowodów zapłaty właśnie tym podmiotom z okolicznościami wprost wskazującymi na nieistnienie, niefunkcjonowanie w obrocie gospodarczym podmiotów opisanych w zakwestionowanych fakturach jako usługodawcy i wystawcy. Organ podatkowy zasadnie zwraca uwagę na brak możliwości ustalenia rzeczywistej siedziby, na brak kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji, na brak dowodów na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej czy wprost na ustalenie, że taka działalność nie była prowadzona. W granicach swobodnej oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom samego podatnika i jego żony, przy braku innych wiarygodnych dowodów, w tym dokumentów źródłowych, zeznań świadków dysponujących bezpośrednią wiedzą i niepowiązanych rodzinnie z podatnikiem. Wbrew stanowisku podatnika, nie same więzi małżeńskie dały podstawę do odmowy wiarygodności twierdzeniom żony podatnika. Organ podatkowy nie naruszył prawa, kiedy nie przesłuchiwał ponownie świadków, przesłuchanych w postępowaniu karnym. Podatnik nie wskazał konkretnych, nowych, istotnych okoliczności, dotąd niewyjaśnionych, które świadkowie mieliby potwierdzić. Tylko odmienne twierdzenia podatnika nie stanowiły samodzielnej przesłanki ponownego przesłuchiwania świadków. Tej treści stanowisko organu podatkowego stanowi wyraz prawidłowej wykładni i stosowania art. 188 o.p. W całokształcie okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego odpowiada prawu ocena dowodów z osobowych źródeł, w której organ podatkowy wprost z odwołaniem do treści zeznań świadków, mających kontakt z samą tylko realizacją czynności wykonawczych, wskazuje na brak ścisłej i bezpośredniej wiedzy świadków na okoliczność jaki konkretnie co do tożsamości podmiot, rzeczywiście funkcjonujący w obrocie gospodarczym, miał te czynności wykonywać na rzecz podatnika. Zasadnie organ podatkowy z samego umorzenia postępowania karnego nie wywiódł prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Podatnik pomija w swej argumentacji, że działanie w warunkach braku podstaw do przypisania podatnikowi odpowiedzialności karnej samo nie jest równoznaczne z zaistnieniem materialnych przesłanek zastosowania prawa do odliczenia. Wreszcie, wbrew zarzutom podatnika, organ podatkowy nie zastosował domniemania winy podatnika u podstaw zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Organ podatkowy zasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego stwierdzając / w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. /, że całokształt okoliczności sprawy w świetle zupełnego materiału dowodowego, w granicach ustawowej swobody, nie daje wiarygodnej podstawy do ustalenia, że podmioty opisane w zakwestionowanych fakturach jako usługodawcy w rzeczywistości wykonały opisane w tych fakturach usługi na rzecz podatnika. Na tej prawidłowej podstawie faktycznej prawidłowo sformułował stanowisko prawne, zgodnie z którym faktura nieodpowiadająca rzeczywistości co do strony podmiotowej opisanej transakcji jest wadliwa materialnie i jako taka nie daje podatnikowi prawa do odliczenia. Tej treści stanowisko prawe jest wyrazem prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT i znajduje potwierdzenie w prawie wspólnotowym, czego wyrazem jest stanowisko prawne w powoływanej sprawie C-438/09. Za stanowiskiem prawnym w sprawie C-438/09, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT należy odczytywać w ten sposób, że tylko faktura prawidłowa pod względem materialnym / zgodna z rzeczywistością co do strony przedmiotowej i podmiotowej transakcji / i której materialna prawidłowość jest możliwa do zweryfikowania przez organ podatkowy w świetle jej treści, jest dokumentem uprawniającym jej adresata do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. 11. Stanowiska prawnego organu podatkowego, które potwierdził TSUE w sprawie C-438/09, nie podważa argument podatnika, że nie działał w warunkach oszustwa podatkowego, w warunkach odpowiedzialności karnej. Podatnik nie wskazał organowi podatkowemu rzeczywistych kontrahentów o statusie usługodawców usług opisanych w zakwestionowanych fakturach / odmowa zeznań w charakterze strony k. 250 t. I, pisma podatnika z 1 lutego 2008 r. k. 272 t. I, z 30 lipca 2008 r. k. 367 t. II, z 7 maja 2008 r. k. 329 t. I akt podatkowych /. Brak konkretnej i wiarygodnej wiedzy podatnika / popartej wiarygodnymi dowodami / na okoliczność kiedy, gdzie, z kim, na jakich warunkach zawierał umowy o świadczenie usług, następnie kiedy, gdzie, komu płacił wynagrodzenie zawierające podatek i wreszcie w jakich okolicznościach, kiedy, gdzie, od kogo otrzymał zakwestionowane faktury, w całokształcie okoliczności sprawy, zupełnego materiału dowodowego, dał organowi podatkowemu zasadną podstawę do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym podatnik mógł i powinien był powziąć uzasadnione wątpliwości co do tożsamości, rzeczywistego bytu w obrocie gospodarczym, podmiotów opisanych w zakwestionowanych fakturach jako usługodawcy, co do zgodności danych w fakturach mających identyfikować te podmioty z rzeczywistością, z tożsamością rzeczywistych usługodawców. Nie ma racji podatnik, kiedy twierdzi, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego mógł zostać zasadnie pozbawiony prawa do odliczenia tylko po uprzednim stwierdzeniu mocą orzeczenia karnego działania w warunkach oszustwa podatkowego i że przy braku takiego orzeczenia karnego organ podatkowy nie był uprawniony odmówić podatnikowi prawa do odliczenia. Podatnik pomija, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego powinien był i mógł przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że / w zakresie zakwestionowanych faktur / jego rzeczywisty kontrahent, usługodawca, działał w sferze w rzeczywistości nieujawnionej dla celów podatku VAT, w sposób obiektywnie uniemożliwiający zidentyfikowanie przez organ podatkowy dla celów podatku VAT. W przedstawionych okolicznościach podatnik nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach, pochodzących od wystawcy nieustalonego pochodzenia, o nieustalonej tożsamości, którego organ podatkowy obiektywnie, w rzeczywistości nie jest w stanie zidentyfikować dla celów podatku VAT. Dla celów wykładni i zastosowania materialnych przesłanek prawa do odliczenia, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT, takie wnioski należy wyprowadzić wprost ze stanowiska prawnego w sprawach C-439, 440/04 / Ibid. s. 1190 do 1193 /. Dlatego stanowisko prawne organu podatkowego na gruncie przesłanek prawa do odliczenia w ustawie VAT jest zgodne z prawem krajowym i wspólnotowym. Orzeczenia TSUE, wyznaczające wykładnię prawa wspólnotowego, mają prawotwórczy charakter. W sytuacji, w której organ podatkowy nie stwierdził, że transakcje dokonane przez podatnika i wykonane nie miały uzasadnienia gospodarczego / nie stwierdził, że czynności zmierzały wyłącznie do osiągnięcia korzyści podatkowych /, rozważanie nadużycia prawa nie ma racji bytu, jest bezprzedmiotowe. Takie wnioski należy wyprowadzić wprost ze stanowiska prawnego w sprawie C-255/02 / por. Ibid. s. 1193 do 1196 /. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. 02.153.1270 ze zm. /.