I SA/Lu 390/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. spółki jawnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2025 r. nr 0601-IOA[1].4105.2.2025.9 w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2023 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 20 maja 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania S. spółki jawnej z siedzibą we W. (strona, skarżąca, spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ I instancji) z 19 grudnia 2024 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2023 r. Z akt sprawy wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie m.in. sprzedaży paliw i produktów pochodnych. Na tę działalność spółka posiada koncesję w przedmiocie obrotu paliwami ciekłymi na okres od 5 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2030 r. Działalność gospodarcza spółki zlokalizowana jest m.in. w punkcie sprzedaży - stacja paliw we W., przy ul. [...]. W dniu 16 stycznia 2023 r. znajdująca się pod ww. adresem stacja paliw została skontrolowana przez Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie. Celem kontroli było przeciwdziałanie magazynowaniu oraz wprowadzaniu do obrotu paliw, które nie spełniają wymagań jakościowych określonych przepisami prawa. Podczas kontroli pobrano próbki oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95. Obecny przy czynnościach pracownik firmy - P. S., dokonała sprawdzenia czy pojemniki, do których zostały pobrane próbki paliw były czyste, schłodzone i nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń w tym zakresie, podpisała także stosowne oświadczenie. Ponadto złożyła oświadczenie o ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach, z których pobrano próby. Badania pobranych próbek przeprowadzono w I. w K. , co został udokumentowane sprawozdaniem nr [...] z 23 stycznia 2023 r. W ich wyniku ustalono, że po uwzględnieniu postanowień normy PN-EN ISO 4259-2:2018-01 wraz z PN-EN ISO 42592:2018-01/A1:2020-03 próbka oleju napędowego nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1680 - dalej rozporządzenie Ministra Gospodarki) ze względu na zbyt niską temperaturę zapłonu. Stwierdzono, że pobrana próbka posiada temperaturę zapłonu oleju napędowego w wysokości 50°C, a według specyfikacji temperatura ta powinna wynosić powyżej 55°C, z tolerancją powyżej 52,9°C. Ustalenia dokonano metodą badania PN-EN 2719:2016-08/A1: 2021-06. Z uwagi na fakt, iż po sporządzeniu protokołu kontroli z 16 stycznia 2023 r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, tzn. otrzymano wyniki analiz próbki paliwa, z których wynika, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych, 1 lutego 2023 r. Lubelski Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w Lublinie ponownie przeprowadził kontrolę na stacji paliw M. przy ul. [...] we W.. W toku tej kontroli, uczestniczący w czynnościach wspólnik spółki jawnej W. S. udostępnił dokumenty mające świadczyć o pochodzeniu i jakości paliwa, pobranego do badań podczas poprzedniej kontroli. Olej napędowy pobrany do badań 16 stycznia 2023 r. miał zostać zakupiony w firmie O. sp. z o.o., [...] W. na podstawie faktury nr [...] z 11 stycznia 2023 r. Do faktury dołączony był dowód wydania nr [...] z 10 stycznia 2023 r. oraz odpis świadectwa jakości, sporządzony przez P. S.A. Terminal Paliw nr [...] w L., ul. [...], [...]. Z odpisu świadectwa jakości wynika, że olej napędowy Ekodiesel Ultra/Olej napędowy Ekodiesel Ultra F, wykazany na fakturze nr [...], odpowiada RMG dla paliw ciekłych oraz spełnia wymagania normy PN-EN 590+A1:2017-06. Pobrane i przebadane 9 stycznia 2023 r. próbki tego oleju posiadały w wynikach badań temperaturę zapłonu 61,0 °C, a wymagania według normy wynosiły 56,0 °C. Z dowodu wydania nr [...] z 10 stycznia 2023 r. wynikało, że zleceniodawcą był O. sp. z o.o., W., [...] W. , a odbiorcą S. Spółka Jawna, ul. [...], [...]. Miejscem dostawy był M. M., W. [...]. Akcyza od dostawy na podstawie ww. faktury została opłacona. Potwierdza to adnotacja umieszczona na dokumencie. Podczas kontroli, przeprowadzonej 1 lutego 2023 r., ponownie pobrano do badań próbki oleju napędowego, co odnotowano w protokole nr 001951. Kontrolującym okazano dokumenty świadczące, że ww. olej został zakupiony w firmie E. S.A., [...], ul. [...] na podstawie faktury nr [...] z 31 stycznia 2023 r., do której dołączono dowód wydania nr [...] z 31 stycznia 2023 r. oraz świadectwo jakości nr 374/BP22/2023 z 31 stycznia 2023 r. wydane przez P. S.A. [...] ul. [...]. Z treści ww. świadectwa jakości wynikało, że produkt spełnia właściwe wymagania. Natomiast z dowodu wydania nr [...] z 31 stycznia 2023 r. wynika, że zleceniodawcą był E. S.A. ul. [...], [...], zaś odbiorcą S. Spółka Jawna, ul. [...], [...]. Miejscem dostawy była S. Spółka Jawna, ul. [...], [...] Podczas kontroli przeprowadzonej 1 lutego 2023 r. W. S. odmówił złożenia wyjaśnień odnośnie niewłaściwej jakości oleju napędowego, pobranego do badań 16 stycznia 2023 r. Jednocześnie podczas kontroli pouczono wspólnika spółki, że może złożyć do Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie wniosek o przeprowadzenie kolejnego badania próbki kontrolnej oleju napędowego, pobranej 16 stycznia 2023 r. W związku z powyższym, 3 lutego 2023 r. spółka złożyła wniosek o ponowne zbadanie próbki kontrolnej oleju napędowego pobranej do badań 16 stycznia 2023 r. przez Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie w innym akredytowanym laboratorium. Badania laboratoryjne próbki kontrolnej oleju napędowego przeprowadzono tym razem w P. w W., a ich wyniki zostały opublikowane w sprawozdaniu nr [...] z 17 lutego 2023 r. Badania wykazały, że po uwzględnieniu postanowień normy PN-EN ISO 4259-2 w zakresie badanego parametru próbka również nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki ze względu na parametr: temperatura zapłonu - wynik badania 47,5°C z tolerancją 2,5 °C (wymagania jakościowe: powyżej 55 °C z tolerancją powyżej 52,7 'C). Ponowne badanie laboratoryjne, wykonane na wniosek spółki, potwierdziło brak spełnienia norm jakościowych próbki oleju napędowego pobranej 16 stycznia 2023 r. ze zbiornika na stacji paliw M. we W. przy ul. [...] w zakresie temperatury zapłonu. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 14 listopada 2024 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dokumenty zgromadzone podczas obu kontroli, prowadzonej przez Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie na wskazanej powyżej stacji paliw, zostały postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 27 listopada 2024 r. włączone do akt postępowania podatkowego. Postanowieniem z 6 grudnia 2024 r. organ I instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Decyzją z 19 grudnia 2024 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2023 r. w kwocie 12.273,00 zł, z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych w postaci paliwa, które nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, podnosząc, że nieuprawnione było przyjęcie przez organ, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku na stacji paliw, podczas kontroli mającej miejsce 16 stycznia 2023 r., w trakcie której pobrano próbki oleju i przebadano, nie jest tym samym paliwem, które spółka zakupiła na podstawie faktury nr [...] z dnia 11 stycznia 2023 r. wystawionej przez P. S.A., podczas gdy cały proces dostawy oraz późniejszej sprzedaży paliwa jest udokumentowany, co w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość znajdowania się w zbiorniku innego paliwa. Ponadto strona podniosła, że kontrolowana próbka oleju napędowego o numerze [...] została nabyta wraz z dostawą paliwa od P. S.A., od której akcyza została opłacona, co potwierdza adnotacja umieszczona na fakturze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, wobec uzasadnionych wątpliwości co do faktycznego miejsca dostawy paliwa zakupionego na podstawie faktury nr [...] z 11 stycznia 2023 r. podjął z urzędu czynności weryfikacyjne z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego SENT (System Elektronicznego Nadzoru Transportu). Na podstawie informacji zawartych w tym systemie ustalono, że 10 stycznia 2023 r, użytkownik W. S. dokonał modyfikacji zgłoszenia przewozu wpisując jako miejsce dostawy towaru adres, który jest tożsamy z miejscem jego załadunku, tj. ul. [...], [...]. Podjęte w ten sposób, przez wspólnika spółki działania uniemożliwiły organom przeanalizowanie trasy transportu oleju napędowego zakupionego na podstawie faktury nr [...] z 11 stycznia 2023 r. Ponadto, w systemie SENT, jako informacje dodatkowe w polu uwagi do zgłoszenia przewozu tego paliwa, widnieje zapis o treści: "[...] Postanowieniem z 28 marca 2025 r. organ odwoławczy umożliwił stronie wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Strona ponownie nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Przywołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 19 grudnia 2024 r. Jak argumentował, na podstawie porównania wyników badań paliwa, należy bezsprzecznie uznać, że pobrany w postaci próbek ze zbiornika stacji paliw M. we W. olej napędowy ma inną wartość temperatury zapłonu niż zakupiony na podstawie faktury nr [...] z 11 stycznia 2023 r. wystawionej przez O. sp. z o.o., [...] W. . Ponadto, jak wynika z treści dowodu wydania z 10 stycznia 2023 r. nr [...], stanowiącego załącznik do ww. faktury, paliwo z zapłaconą akcyzą miało trafić do punktu M., umiejscowionego pod adresem: W. [...], a nie na stację paliw M. przy ul. [...] we W.. Powyższe w ocenie organu jednoznacznie prowadzi to do wniosku, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku na stacji paliw we W., pobrany do badań przez Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie, w trakcie kontroli przeprowadzonej 16 stycznia 2023 r., nie jest tym samym paliwem, które spółka zakupiła na podstawie przedłożonej faktury. Paliwo jakie zostało pobrane do badań podczas ww. kontroli nie spełniało wymagań jakościowych określonych przepisami wskazanego rozporządzenia. Tym samym, nie mogło być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego, paliwo znajdujące się w zbiorniku na stacji paliw podczas kontroli, organ I instancji słusznie uznał za paliwo niewiadomego pochodzenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia w spornej sprawie jest stan wiedzy spółki co do zgodności parametrów przedmiotowego oleju z wartościami wynikającymi z certyfikatu. Podnoszone w odwołaniu udokumentowanie obrotu jest wyłącznie dowodem przeprowadzenia transakcji, których dotyczy, w żaden sposób natomiast nie dotyczy zdarzeń faktycznych, mogących wpływać na jakość oraz ilość paliwa faktycznie posiadanego na stacji paliw podczas kontroli. Zdaniem organ, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem spółki, zawartym w uzasadnieniu odwołania, że: "cały proces dostawy oraz późniejszej sprzedaży paliwa został udokumentowany". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można bowiem wysnuć argumenty na tezę odmienną. Świadczy o tym chociażby wcześniej wspomniany fakt modyfikacji zgłoszenia przewozu paliwa, który uniemożliwia przeanalizowanie trasy transportu paliwa z zapłaconą akcyzą. Tym samym prawidłowo został określony spółce wymiar podatku akcyzowego za styczeń 2023 r. w określonej kwocie. Jako podstawę opodatkowania przyjęto ilość oleju napędowego zgodnie z oświadczeniem spółki z 16 stycznia 2023 r., tj. 6872 litry oleju napędowego (Ekodiesel). Do wyliczenia zaś należnego podatku akcyzowego słusznie zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, spółka powyższej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zapadłej decyzji, tj. 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelki niezbędnych czynności celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia i ocenienia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ, że olej napędowy znajdujący się znajdujący się w zbiorniku na stacji paliw, podczas kontroli mającej miejsce 16 stycznia 2023 r., w trakcie której pobrano przebadane próbki oleju, nie jest tym samym paliwem, które spółka zakupiła na podstawie faktury nr [...] z 11 stycznia 2023 r. wystawionej przez P. S.A., podczas gdy cały proces dostawy oraz późniejszej sprzedaży paliwa jest udokumentowany, co w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość znajdowania się w zbiorniku innego paliwa; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące określeniem spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych w postaci paliwa, które nie spełnia wymagań jakościowych określonych z rozporządzeniu Ministra Gospodarki za styczeń 2023 r. w kwocie 12.273,00 zł, podczas gdy kontrolowana próbka oleju napędowego o numerze [...] została nabyta wraz z dostawą paliwa od P. S. A., od której akcyza została opłacona, co potwierdza adnotacja umieszczona na fakturze. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła, że kontrolowana próbka oleju napędowego została nabyta przez nią wraz z dostawą od P. S.A. z terminalu paliwowego P. zlokalizowanego w L. przy ul. [...]. Olej napędowy posiadał wszelkie stosowne certyfikaty, był transportowany i przechowywany w certyfikowanych zbiornikach, a co za tym idzie brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających uznanie, że do obniżenia jakości paliwa doszło w wyniku działania kontrolowanego. Jak wynika z certyfikatu nabyty olej napędowy spełniał wszelkie wymagania jakości, natomiast skarżący nie posiadał wiedzy, jakoby parametry przedmiotowego oleju były faktycznie niezgodne z wartościami wynikającymi z certyfikatu. Co więcej skarżąca nie posiada realnej możliwości weryfikacji parametrów wskazanych w certyfikacie przekazywanym przez dostawcę oleju napędowego. Ponadto wskazała, że cały proces dostawy oraz późniejszej sprzedaży paliwa jest udokumentowany, a z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika jakoby, w okresie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania, nastąpiła dostawa paliwa od innego dystrybutora. W ocenie strony fakt, że paliwo znajdujące się w zbiorniku jest paliwem pochodzących od P. S.A., od którego została uiszczona akcyza potwierdzają również przeprowadzone badania. Ich wyniki wskazują, że niezgodność z ustalonymi normami zachodziła wyłącznie w stosunku do jednego parametru, tj. temperatury zapłonu. Temperatura zapłonu próbki oleju nr [...] wynosiła 50° C, przy wymaganiach jakościowych powyżej 55° C, z tolerancją powyżej 52,9° C. Powyższe prowadzi do wniosku, że różnica między stwierdzoną wartością zapłonu w przypadku próbki, a wymaganą normą temperatury zapłonu oleju napędowego wynosiła zaledwie -5,48%. Prawidłowość ta zachodzi również w przypadku próbki kontrolnej nr [...]. Spółka podniosła, że kolejna próbka paliwa pobrana do badań dnia 1 lutego 2023 r. spełniała wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki. W związku z tym odstępstwo należy uznać za nieznaczne. Co więcej skarżący nie wyklucza, że w trakcie dokonywania przez O. sp. z o.o. dostawy zakupionego paliwa mogło dojść do zmieszania nowo dostarczanego oleju z resztkami znajdującymi się uprzednio w dystrybutorze. Poprzednia dostawa była jednak również realizowana przez O. sp. z o.o., a co za tym idzie w przypadku obydwu paliw podatek akcyzowy został już uiszczony. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych ze składaniem wyjaśnień przez W. S. spółka wskazała, że uczestniczył on w kontroli, współpracował z organami, przedłożył niezbędne dokumenty i wskazał pochodzenie oleju. Nie był on natomiast nigdy wezwany przez organ do złożenia wyjaśnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie było obciążone wadami uzasadniającymi jej uchylenie, Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe zarówno przy wydawaniu decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy przywoływanej już wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 126), dalej również jako "u.p.a.". Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. W poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano, że wyroby energetyczne o kodzie nomenklatury scalonej CN 2710 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1786,00 zł/1000 litrów. Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki, na którego treść powołały się organy w swoich rozstrzygnięciach. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2023 r. z uwagi na posiadanie 6872 litrów oleju napędowego, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, od którego nie została zapłacona akcyza. Przeciwnego zdania jest natomiast spółka wskazując, że posiadane przez nią przedmiotowe paliwo pochodzi z legalnego źródła i został od niego zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu z prezentowanym przez spółkę stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Przeczy mu bowiem w sposób jednoznaczny prawidłowo zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy. Mianowicie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na podstawie przywołanych regulacji przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w odpowiedniej procedurze nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podatek akcyzowy jest z natury swojej podatkiem jednofazowym, co oznacza, że zasadniczo obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiotach, które dokonują pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czyli wprowadzaniu paliwa do obrotu. Zasada ta doznaje jednak wyjątków m.in. poprzez regulację art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Mamy tu do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że omawiane regulacje abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należał uznać, że organy prawidłowo uznały, iż od poddanego kontroli paliwa podatek akcyzowy nie został zapłacony. Było to bowiem inne - pod względem jakościowym - paliwo niż nabyte przez spółkę paliwo od którego uiszczono należny podatek akcyzowy. W ocenie Sądu, konkluzja ta wynika z przeprowadzonego przez organy - zgodnie z regułami określonymi w O.p. - postępowania dowodowego. W postępowaniu tym ustalono stan faktyczny w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W odniesieniu do określenia cech jakościowych przedmiotowego paliwa skorzystano z wiadomości specjalnych, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 O.p. W szczególności prawidłowo, w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy. Mianowicie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, że badania próbki oleju napędowego pobranego 16 stycznia 2023 r., przeprowadzone zarówno przez I. w K. , jak i P. wykazały, że paliwo to mimo różnych wyników badań, nie spełniało wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, ze względu na posiadaną nieprawidłową – za niską temperaturę zapłonu. Co ważne, ustalenia tego nie podważa w żaden sposób posiadanie przez spółkę świadectwa jakości oleju napędowego dotyczącego nabycia oleju napędowego na podstawie faktury z 11 stycznia 2023 r. Dokument ten w sposób oczywisty potwierdza bowiem wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu. Te jednak nie odpowiadają badanemu paliwu sprzedawanemu przez spółkę. Oczywistym zatem jest, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku na stacji paliw podczas kontroli nie był tym samym olejem napędowym, który spółka nabyła na podstawie ww. faktury i dołączonego do niej świadectwa jakości. Badania paliwa dokonały akredytowane laboratoria, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez spółkę. Sąd nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że ww. wyniki badań stanowią główny dowód w sprawie i nie wymagały dalszej weryfikacji. Kwestia ta została opisana w sposób wyczerpujący, bez naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności zarzucanych przepisów art 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jednocześnie wobec braku wskazania przez stronę innego dostawcy nie było możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Jak już zostało wyżej wspomniane, przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest bowiem nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skoro przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie dało podstaw do ustalenia, że akcyza od spornego oleju napędowego, o którym mowa w sprawie została uiszczona, zasadne było zatem określenie zobowiązania w podatku akcyzowym dla spółki z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Do wyliczenia zaś należnego podatku akcyzowego słusznie zastosowano stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Jednocześnie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że kolejna próbka paliwa pobrana do badań dnia 1 lutego 2023 r. spełniała wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki. Istotne jest bowiem, że od kontroli przeprowadzonej 16 stycznia 2023 r. miała miejsce nowa dostawa a olej napędowy znajdujący się w zbiorniku 1 lutego 2023 r. został zakupiony w innej firmie – E. S.A. ul. [...], [...]. To paliwo nie było zatem przedmiotem niniejszego postępowania. Jako podstawę opodatkowania przyjęto ilość oleju napędowego znajdującego się na stacji w dniu kontroli, tj. 16 stycznia 2023 r. Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem spółki odnośnie tego, że "cały proces dostawy oraz późniejszej sprzedaży paliwa został udokumentowany". Jak wynika bowiem z ustaleń organów modyfikacja zgłoszenia przewozu paliwa zakupionego na podstawie faktury nr [...] z 11 stycznia 2023 r. wystawionej przez O. sp. z o.o., dokonana przez użytkownika systemu SENT W. S. uniemożliwiła przeanalizowanie trasy transportu paliwa z zapłaconą akcyzą. Ponadto, jak wynika z treści dowodu wydania z 10 stycznia 2023 r. nr [...], stanowiącego załącznik do ww. faktury, paliwo z zapłaconą akcyzą miało trafić do punktu M., umiejscowionego pod adresem: W. [...] W. . Tym samym organ nie dysponował żadnym dowodem mogącym potwierdzić, że zakupione przez spółkę paliwo w firmie O. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 11 stycznia 2023 r. z zapłaconą akcyzą zostało dostarczone na stację paliw M. przy ul. [...] we W.. Wreszcie, w przekonaniu Sądu, całkowicie niewiarygodne są twierdzenia spółki, że do zmiany parametrów paliwa mogło dojść na skutek zmieszania nowo dostarczonego oleju napędowego z resztkami znajdującymi się w dystrybutorze. Pomijając wiarygodność tych twierdzeń należy przypomnieć, że dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia rzeczywista przyczyna braku spełnienia określonych parametrów jakościowych przez badane paliwo. Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od posiadanego towaru został zapłacony w należytej wysokości. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należytej wysokości. Odpowiedzialność za posiadanie paliwa nieodpowiadającego wymogom jakościowym oparte jest na zasadzie ryzyka, dlatego wina podatnika nie ma żadnego znaczenia. Podsumowując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności prawidłowo, w sposób odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego ustalono istotne dla sprawy fakty. Organy obu instancji prawidłowo wywiązały się z obowiązku dokonania całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów u.p.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.