I SA/Lu 391/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy inspektor Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Stowarzyszenia kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...] marca 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w czasie kontroli stwierdzono, że Stowarzyszenie, prowadząc w 2002 r. działalność gospodarczą nie dokonało opodatkowania czynności pobierania opłat za wydawanie kart drogowych. Zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego czynności te mieściły się w PKWiU w grupowaniu 74.84.14-00.00, a więc na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlegały opodatkowaniu wg 22 % stawki podatku VAT. Ponadto Stowarzyszenie nie wykazało sprzedaży i nie opodatkowało świadczonych usług reklamowych i marketingowych oraz usług organizowania szkoleń zbiorowych z zakresu krajowego i międzynarodowego transportu drogowego, które to uchybienia stanowiły podstawę wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszoinstancyjnego Stowarzyszenie kwestionuje opodatkowanie stawką 22 % podatku VAT usług polegających na zaopatrywaniu przewoźników w dokumenty związane z wykonywaniem transportu krajowego i międzynarodowego, usług pośredniczenia w uzyskiwaniu tych dokumentów oraz pośredniczenia pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w pobieraniu opłat za wydane przewoźnikom zezwolenia zagraniczne i karty opłaty drogowej. Powołując się na § 69 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Stowarzyszenie wywodzi, że czynności te były zwolnione z podatku VAT. Po stwierdzeniu przez organ odwoławczy, że Urząd Skarbowy dokonał za podatnika obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, określając podatek naliczony oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach niższych niż wynikało to z przepisów ustawy o VAT, postanowieniem z dnia 18 lutego 2005 r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej sprawa została przekazana organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W odwołaniu od ponownie wydanej decyzji Stowarzyszenie podtrzymało dotychczasowe zarzuty, dodatkowo podnosząc, że dokonany wymiar uzupełniający jest sprzeczny z prawem i aktualnym orzecznictwem sądowym. Rozpatrując złożone w sprawie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji stwierdzając naruszenie art. 24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 200 Ordynacji podatkowej. Na skutek złożonej przez Stowarzyszenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 331/05 uchylił decyzję kasacyjną organu odwoławczego stwierdzając, że w sprawie nie nastąpiła sytuacja uniemożliwiająca wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę w świetle materiału dowodowego i zarzutów zawartych w odwołaniach, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że Stowarzyszenie było jednostką uprawnioną do pobierania opłat w transporcie drogowym na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania (Dz. U. Nr 154, poz. 1811). Należności za wydane karty opłaty drogowej pobierane były przez Stowarzyszenie na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 11 grudnia 2000 r. w Biurem Obsługi Transportu Międzynarodowego. Pobrane kwoty, po pomniejszeniu o należną dla Stowarzyszenia prowizję przekazywano, zgodnie z § 2 w/w rozporządzenia, do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Dokonując analizy art. 4 pkt 19, art. 25 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 26 i 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 204 poz. 2088) organ wywiódł, że wykonywana przez Stowarzyszenie czynność przekazywania dokumentów przewoźnikom drogowym jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT. Nie podzielając stanowiska zawartego w odwołaniu, że "pobieranie wynagrodzenia" ze sprzedaży kart drogowych lub zezwoleń na przejazdy zagraniczne jest usługą administracyjną zwolnioną od podatku VAT na podstawie poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy stwierdził, że wymienione w tej pozycji zwolnienie dotyczy usług badawczo-rozwojowych o symbolu KWiU 73, których Stowarzyszenie nie wykonywało. W ocenie organu nie są to także usługi z zakresu administracji publicznej, co potwierdził Urząd Statystyczny, który zaklasyfikował sporne w sprawie usługi do grupowania 74.84.14-00.00 – "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". W/w usługi nie są wymienione, jako zwolnione, w załączniku do ustawy o VAT, nie mieszczą się też w zwolnieniach przewidzianych w § 69 pkt 5 lit. "a" i w § 67 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109 poz. 1245) i z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268), nie mogą też korzystać z ulgowej stawki podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu, organ odwoławczy w oparciu o treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że jest to uprawnienie a nie obowiązek podatnika i zgodnie z utrwalonym stanowiskiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, organy podatkowe w przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 nie są uprawnione do uwzględnienia tego typu odliczeń z urzędu. Końcowo organ odwoławczy konwalidował powołaną w decyzji podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że w tej części należało wskazać, jako podstawę prawną, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję A. wnosi o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie § 67 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i § 69 pkt 5 lit. "a" rozporządzeń Ministra Finansów z 2002 i 1999 roku. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodzi, że wykonywana przez Stowarzyszenie usługa, za którą pobierał prowizję była usługą administracyjną, zwolnioną od podatku od towarów i usług. Wskazuje, że po wprowadzeniu VAT na prowizje od usług administracyjnych minister podjął decyzję o podwyższeniu stawek za dystrybucję swoich usług o kwotę należnego podatku, co miało miejsce po wejściu w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego przez organy podatkowe i bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że A. prowadziło działalność w zakresie zaopatrywania przewoźników (krajowych i zagranicznych) w dokumenty związane z wykonywaniem transportu międzynarodowego i krajowego oraz pośrednictwo w uzyskiwaniu tych dokumentów – zezwolenia zagraniczne, zaświadczenia na potrzeby własne, karty opłaty drogowej, a także przyjmowania opłat za wydane przewoźnikom dokumenty i przekazywania środków do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych – po pomniejszeniu o należną prowizję. Wysokość pobieranych opłat za wykonywanie w/w usług określało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości opłat za czynności administracyjne związane z udzielaniem i wydawaniem uprawnień na wykonywanie transportu drogowego (Dz. U. Nr 150 poz. 1685); wysokość prowizji – rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobem jej pobierania i rozliczania (Dz. U. Nr 154 poz. 1811). W ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wykonywane przez Stowarzyszenie usługi zakwalifikowane zostały jako "czynności administracyjne" (por. art. 41). Według opinii Urzędu Statystycznego z dnia 19 lipca 2004 r. usługi te mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Przedmiotem sporu pomiędzy Stowarzyszeniem a organami podatkowymi jest to, czy wykonywane przez Stowarzyszenie "czynności administracyjne" oraz pobierana za wykonywanie tych czynności prowizja jest – jak wywodzi Stowarzyszenie – usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie § 69 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), a następnie § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27 poz. 268) w związku z wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) pod pozycją 22 – jako zwolnionych – "usług" w zakresie administracji publicznej, (obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej) – o symbolu "75". Wskazane wyżej przepisy rozporządzeń obejmują bowiem zwolnieniem "prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy". Zdaniem organów podatkowych świadczone przez Stowarzyszenie usługi, jako nie należące do grupowania o symbolu "75" nie mieszczą się w zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w ustawie i we wskazanych przepisach rozporządzenia. W ocenie Sądu, zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji organu podatkowego, uzupełnionej analizą treści art. 4 ust. 19 cyt. ustawy o transporcie drogowym nie można podzielić z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, organ podatkowy w swych rozważaniach pominął treść art. 41 ustawy, zgodnie z którym z woli ustawodawcy wskazane w tym przepisie czynności: wydanie zezwolenia zagranicznego i wydanie zaświadczenia o zgłoszeniu działalności w zakresie przewozów na potrzeby własne uznane zostały, bez względu na wykonujący je podmiot – minister czy podmioty upoważnione (pośredniczące) w przewidzianym prawem trybie do ich wydawania za czynności administracyjne. Po drugie, treść w/w rozporządzeń w żaden sposób nie uzależnia zwolnienia od podatku VAT ani od podmiotu wykonującego te czynności, ani też od zakwalifikowania usług do grupowania wskazanego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. wskazując jak już była mowa, że zwolnieniem tym objęte są m.in. prowizje z tytułu wykonania umowy pośrednictwa (lub innych umów o podobnym charakterze) związanych ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do świadczenia usług w zakresie administracji publicznej. Mając na uwadze treść tych przepisów i wobec niekwestionowania przez organy podatkowe zgodności z przepisami prawa procedury przekazania w rozpatrywanej sprawie przez Ministra jego ustawowych kompetencji – tj. wydawania przedmiotowych zaświadczeń Stowarzyszeniu, organ podatkowy winien ocenić czy czynności te, uznane przez ustawę za "czynności administracyjne" (art. 41), niezależnie od tego czy są wykonywane przez ministra czy też z jego upoważnienia przez inne podmioty, a także pobieranie opłat za te czynności (art. 41 ust. 4 ustawy) są usługami w "zakresie administracji publicznej", czego w sprawie niniejszej, z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero poczynienie ustaleń w tej podstawowej kwestii pozwoli na ocenę czy pobierane od tych opłat z tytułu wykonywania wskazanych wyżej czynności prowizje są związane z usługami z zakresu administracji publicznej. Z tych względów i wobec braku innych zarzutów skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w/w ustawy.