I SA/Lu 391/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0601-IEE.711.221.2021.5 w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. (organ egzekucyjny) z 14 września 2021 r., odmawiające P. S. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: [...] W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ egzekucyjny prowadzi wobec P. S. postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych, które obejmują należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych "za poszczególne okresy" w łącznej wysokości 306.007,32 zł (zaległość, odsetki i koszty egzekucyjne). W celu wyegzekwowania tych należności organ egzekucyjny podjął "szereg czynności". "Między innymi": - zawiadomieniem z 10 czerwca 2013 r. zajął rachunek bankowy (P. S. otrzymał zawiadomienie o zajęciu 26 czerwca 2013 r.); - zawiadomieniami z: 6 czerwca 2014 r., 25 czerwca 2014 r., 13 sierpnia 2014 r., 26 stycznia 2015 r. zajął kolejny rachunek bankowy (P. S. otrzymał zawiadomienia o zajęciu odpowiednio 27 czerwca 2014 r., 11 lipca 2014 r., 3 września 2014 r. oraz 11 lutego 2015 r.); - zawiadomieniem z 8 kwietnia 2015 r. zajął udziały w E. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (P. S. otrzymał zawiadomienie o zajęciu 27 kwietnia 2015 r.); - zawiadomieniem z 14 marca 2016 r. dokonał kolejnego zajęcia udziałów w spółce E. (P. S. otrzymał zawiadomienie o zajęciu 1 kwietnia 2016 r. w trybie art. 44 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, aktualnie Dz.U.2022.2000 ze zm. - K.p.a.); - 18 maja 2017 r. zajął nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] (P. S. otrzymał zawiadomienie o zajęciu "przy wniosku o powiadomienie" z 30 czerwca 2017 r."); - zawiadomieniami z 11 sierpnia 2020 r. i 25 lutego 2021 r. zajął rachunki bankowe. P. S. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto podkreślił, że nie był informowany o wydaniu wobec niego decyzji i o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, zwłaszcza że od 2015 r. na stałe przebywa za granicą. Zdaniem organu, organ egzekucyjny prawidłowo odmówił P. S. umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ nawiązał do art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.2070) i przyjął, że zgodnie z tym unormowaniem przechodnim należało zastosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 ze zm. dla lat od 2013 r. - u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do wejścia w życie wymienionej nowelizacji. Organ przytoczył art. 59 § 1, § 2 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, pkt 2, § 7 pkt 1, pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2022.2651 - O.p.). Na tej podstawie prawnej ocenił, że w realiach rozpatrywanego postępowania egzekucyjnego zaistniały przesłanki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności ustanowione w art. 70 § 4, § 6, § 7 O.p. Na stronach od 6. do 11. kontrolowanego postanowienia organ przedstawił w tabelarycznym zestawieniu: - numery i daty doręczenia bądź daty uznania za doręczone 36 tytułów wykonawczych pochodzących z okresu od 2013 r. do 2017 r.; - rodzaj należności ujętych w poszczególnych tytułach wykonawczych; - zastosowane środki egzekucyjne, powodujące - według organu - przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zajęcia rachunków bankowych, nieruchomości, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wszczęcie i prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego); - daty powiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych (bez sprecyzowania kto konkretnie został w tej dacie powiadomiony: zobowiązany, bank, sąd wieczystoksięgowy, sąd rejestrowy dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wśród środków egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ wymienił wszczęcie 10 sierpnia 2017 r. oraz prawomocne zakończenie 28 czerwca 2018 r. postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu, ze sporządzonego zestawienia tabelarycznego wynika, że "(...) organ egzekucyjny stosował skutecznie środki egzekucyjne, które zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej przerwały bieg terminu przedawnienia. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie zawarte we wniosku z 4 maja 2021 r. i powtórzone w zażaleniu z 29 września 2021 r., iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia dochodzonych należności. Organ zauważył, że "(...) z chwilą dokonywania powyższych czynności miał Pan świadomość figurującego na Pana koncie zadłużenia oraz obowiązku jego spłaty. Zaprzecza to twierdzeniu o braku wiedzy na temat prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ze zgromadzonych w sprawie akt wynika także, że o dokonywanych przez organ egzekucyjny licznych czynnościach był Pan informowany. Posiadał Pan również informacje na temat wszczęcia postępowania egzekucyjnego. (...)" Organ przytoczył art. 15 § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z: - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U.2017.131); - § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2001.137.1541). Na kanwie tych unormowań prawnych organ argumentował, że w rozpatrywanym postępowaniu egzekucyjnym wierzyciel podatkowy nie miał obowiązku wystawiania upomnień odnośnie do tytułów wykonawczych: - [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] ze względu na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. doręczoną 18 grudnia 2015 r.; - [...], [...], [...] ze względu na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. doręczone 18 grudnia 2015 r. Pozostałe tytuły wykonawcze, jak stwierdził organ, objęte postanowieniem organu egzekucyjnego zostały wystawione po uprzednim doręczeniu P. S. upomnień: - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie doręczono 10 kwietnia 2013 r.; - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie doręczono 10 kwietnia 2013 r.; - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie doręczono 22 lipca 2013 r.; - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 2 września 2013 r. (art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie doręczono 31 grudnia 2013 r.; - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie doręczono 12 maja 2014 r.; - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie doręczono 5 czerwca 2014 r.; - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie doręczono 4 lipca 2014 r.; - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 4 listopada 2014 r. (art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie doręczono 4 grudnia 2014 r; - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 5 stycznia 2015 r. (art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 17 lutego 2015 r. (art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 29 lipca 2015 r. (art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 29 lipca 2015 r. (art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 29 lipca 2015 r. (art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 14 października 2015 r. (art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 14 grudnia 2016 r.(art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 14 grudnia 2016 r. (art. 44 K.p.a.); - tytuł wykonawczy [...] - upomnienie uznano za doręczone 14 grudnia 2016 r. (art. 44 K.p.a.). Według organu, "(...) zgromadzone akta sprawy nie potwierdzają podnoszonego przez Pana zarzutu niedoręczenia tytułów wykonawczych. (...)" Organ przypomniał art. 42 - art. 44 K.p.a. oraz art. 41 K.p.a., art. 36 § 3 u.p.e.a. i tłumaczył, że zgodnie z tymi ustawowymi regułami organ egzekucyjny doręczył tytuły wykonawcze za potwierdzeniem odbioru: [...] - 26 czerwca 2013 r.; [...] - 26 czerwca 2013 r.; [...] - 2 września 2013 r.; [...] - 16 października 2013 r.; [...] - 13 lutego 2014 r.; [...] - 11 lipca 2014 r.; [...] - 11 lipca 2014 r.; [...] - 3 września 2014 r.; [...] - 11 lutego 2015 r.; [...] - 11 lutego 2015 r.; [...] - 25 lutego 2015 r.; [...] - 27 kwietnia 2015 r. Fakt doręczenia tych tytułów wykonawczych P. S. potwierdził swoim podpisem. Natomiast odpisy pozostałych tytułów wykonawczych zostały doręczone w trybie art. 44 K.p.a.: [...], [...], [...] - uznano za doręczone 5 października 2015 r.; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - uznano za doręczone 1 kwietnia 2016 r.; [...], [...], [...] - uznano za doręczone 4 lutego 2017 r. Na zakończenie organ dodatkowo zaznaczył, że prawidłowość doręczeń dokonywanych w omawianym postępowaniu egzekucyjnym potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 27 listopada 2020 r. sygn. I SA/Lu 311/20 (wyrok nieprawomocny). Sąd motywował, że "(...) nie może być uznana za prawidłową praktyka stosowana przez skarżącego polegająca na lekceważeniu obowiązujących w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego przepisów prawa krajowego i wyprowadzanie z takiego działania korzystnych dla siebie skutków (...). Należy przyjąć, iż skarżący miał świadomość istnienia takiego obowiązku skoro własnoręcznym podpisem pokwitował odbiór m. in. upomnień: z dnia 25 marca 2013 r. (...), z 4 lipca 2013 r. (...) z 10 grudnia 2013 r. (...) z 16 kwietnia 2014 r. (...), przy czym do niego się nie zastosował. (...) Twierdzeniom tym przeczy chociażby fakt, że skarżący jeszcze w 2015 r. własnoręcznym podpisem kwitował odbiór kierowanej do niego na adres krajowy korespondencji. Tytułem przykładu można wskazać choćby potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu udziału w spółce z o.o. E. z dnia 27 kwietnia 2015 r. (...)" Oznacza to, w przekonaniu organu, że P. S. miał pełną wiedzę o posiadanych zaległościach, o konieczności ich uregulowania oraz o skutkach niedopełnienia ustawowych obowiązków, w tym obowiązku informowania o zmianie adresu. W podsumowaniu organ wyraził stanowisko, w myśl którego akta egzekucyjne dowodzą braku podstaw do stosowania art. 59 § 1, § 2 u.p.e.a i umorzenia postępowania egzekucyjnego. P. S. (skarżący) złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił organowi: - nieuwzględnienie faktu, że dochodzone przez organ egzekucyjny należności za lata 2010 - 2012 uległy przedawnieniu; - rażące naruszenie "przepisów postępowania administracyjnego", w tym dotyczących: czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu, zawiadomienia strony o etapach toczącego się postępowania oraz przewlekłości postępowania administracyjnego; - błędne ustalenie, że skarżący posiada jakikolwiek majątek, pozwalający na prowadzenie egzekucji; - naruszenie "przepisów Unii Europejskiej", dotyczących udziału strony w postępowaniach przed organami państwowymi. W następstwie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, umorzenie "postępowania administracyjnego", ewentualnie o "przekazanie postępowania do organu I Instancji". W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków skarżący stwierdził, że toczy się w stosunku do niego "postępowanie administracyjne" w przedmiocie rzekomego zadłużenia wobec organu podatkowego za lata 2010 - 2012. Jednak zobowiązania podatkowe za wymienione lata uległy już przedawnieniu. Ponadto skarżący argumentował, że nie posiada żadnego majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Nie ma środków finansowych. Zajęte udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mają żadnej wartości, bo spółka nie prowadzi żadnej działalności i nie ma żadnego majątku. Z kolei udziały w nieruchomości przy ul. [...] w L. skarżący zbył na rzecz P. P. już w kwietniu 2015 r., a więc przed wszczęciem postępowań egzekucyjnych objętych wnioskiem o umorzenie. W ocenie skarżącego, postępowania były prowadzone w sposób wadliwy od samego początku. Nie był zawiadamiany o "etapach postępowania administracyjnego". Nigdy nie otrzymał ostatecznej decyzji organu I instancji. Skarżący motywował, że od ponad siedmiu lat mieszka poza granicami Polski, na terytorium Unii Europejskiej. "(...) Dostarczenie decyzji administracyjnej było zatem możliwe, co potwierdził sam urząd skarbowy dostarczając mi Uniform Notification Form. (...) Co jest bardzo dziwne pod koniec roku 2016 otrzymałem również takoweż pismo, od którego się odwołałem. Odwołanie pozostało jednakże bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Urząd skarbowy musiał je otrzymać gdyż w Uniform Notification Form pojawia się mój stary adres w E. , który zamieściłem na odwołaniu z 2016 roku. Natomiast Uniform Notification Form zostało mi dostarczone przez HMRC już na adres w S. . Wynika z tego, iż przez dwa lata od otrzymania odwołania urząd skarbowy w L. nawet na nie nie zareagował. Jest to rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Oświadczenie organu II instancji o rzekomym doręczaniu mi jakiejkolwiek korespondencji za pośrednictwem poczty polskiej jest kuriozalne, gdyż organ administracji posiadał wiedze iż od początku 2015 roku przebywam poza granicami Polski. Jeżeli organ umiał dostarczyć mi uniform notification form za pośrednictwem HMRC to także powinien umieć mi dostarczyć decyzje administracyjne i postanowienia pojawiające się w toku postępowania administracyjnego. (...)" Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie nie jest zgodne z prawem. Spór skarżącego z organem koncentrował się na przesłankach umorzenia postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 59 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią (art. 59 § 1 u.p.e.a.). Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Przed 30 lipca 2020 r. art. 59 u.p.e.a. stanowił, że postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach (art. 59 § 1 u.p.e.a.). Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Ponadto - w kontekście ustawowych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego - trzeba jeszcze zwrócić uwagę na art. 29 § 1 u.p.e.a., który nakłada na organ egzekucyjny obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej. W świetle przytoczonego stanu prawnego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ w motywach kontrolowanego postanowienia nie omówił indywidualnie każdego spośród kilkudziesięciu wymienionych tytułów wykonawczych z perspektywy warunków ustanowionych w art. 27 u.p.e.a. w związku z kolejnymi rozporządzeniami Ministra Finansów: - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2001.137.1541 ze zm.); - w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U.2014.650 oraz kolejne Dz.U.2016.1305); według stanu prawnego obowiązującego w datach ich wystawienia. Dodatkowo w przedstawionych sądowi aktach egzekucyjnych znajdują się zarządzenia zabezpieczenia, których organ także nie przeanalizował z punktu widzenia wymogów przewidzianych w art. 156 u.p.e.a. przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w datach ich wystawienia. Organ nie wyjaśnił czy i jakie znaczenie dla spornych postępowań egzekucyjnych miałyby mieć zarządzenia zabezpieczenia. Skoro organ dołączył je do akt egzekucyjnych w związku ze skargą na postanowienie, odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, to - logicznie rzecz biorąc - należy wnosić, że - w przekonaniu organu - nie były one nieistotne. Organ całkowicie przemilczał zagadnienia faktyczne i prawne związane z zarządzeniami zabezpieczenia, jakie konkretne wnioski z nich wyprowadził na potrzeby analizy ustawowych przesłanek umorzenia postępowań egzekucyjnych wnioskowanego przez skarżącego. Organ nie wyjaśnił również, z jaką konkretną datą, na jakiej konkretnej podstawie faktycznej i prawnej doszło do wszczęcia każdego poszczególnego postępowania egzekucyjnego i każdej poszczególnej egzekucji stosownie do art. 26 u.p.e.a. w adekwatnym brzmieniu. W latach 2013 - 2016 (kiedy wierzyciel podatkowy wystawiał kolejne tytuły wykonawcze i kierował je do przymusowej realizacji) art. 26 § 5 u.p.e.a. wiązał wszczęcie egzekucji z doręczeniem tytułu wykonawczego bądź z wcześniejszym doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Z tego ustawowego rozwiązania wynika zaś, że każdy tytuł wykonawczy uruchamiał odrębną procedurę egzekucyjną. Innymi słowy, przymusowa realizacja ostatniego tytułu wykonawczego z 2016 r. nie została wszczęta z chwilą przystąpienia do przymusowej realizacji pierwszego tytułu wykonawczego z 2013 r. Przymusowa realizacja kolejnych tytułów wykonawczych nie była kontynuacją postępowania egzekucyjnego i egzekucji wszczętych na podstawie pierwszego, najwcześniejszego tytułu wykonawczego. Każdy kolejnych tytuł wykonawczy uruchamiał odrębną procedurę przewidzianą w u.p.e.a. W związku z tym - konsekwentnie - istotnego znaczenia nabiera argument skarżącego o zmianie adresu z krajowego na zagraniczny w 2015 r. Organ nawet nie próbował ustalić konkretnie kiedy miało dojść do takiej zmiany. Tymczasem nie jest to okoliczność bez znaczenia, jak to przyjął organ. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt egzekucyjnych, 22 listopada 2016 r. poborca skarbowy pod adresem skarżącego w L. ul. [...] uzyskał od brata skarżącego informację o tym, że skarżący od maja 2015 r. przebywa w Anglii (k. 234 akt egzekucyjnych). Mimo tej informacji organ przyjął, że wszystkie doręczenia pod lubelskim adresem skarżącego dokonane po tej dacie były zgodne z prawem. Korespondencja konsekwentnie wracała do organu egzekucyjnego z adnotacją o niepodjęciu w terminie. Co więcej, organ egzekucyjny w 2016 r. i 2017 r. stosował środki egzekucyjne, w tym zajął nieruchomość, kierując korespondencję do skarżącego na wymieniony lubelski adres. Z tabeli zawartej w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia wynika zaś, że organ wiązał z tymi środkami egzekucyjnymi przerwę biegu terminu przedawnienia przymusowo dochodzonych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie art. 36 § 3 u.p.e.a. stanowi, że zobowiązany, przeciwko któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne, jest obowiązany do powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. O obowiązku tym oraz o skutkach jego zaniechania poucza się zobowiązanego przy doręczaniu mu tytułu wykonawczego. Przytoczony przepis nie ulegał zmianom w latach 2013-2016. Organ pominął, że zestawienie art. 26 § 5 z art. 36 § 3 u.p.e.a. wprost prowadzi do wniosku, w myśl którego obowiązek powiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc, spoczywa na zobowiązanym od momentu prawidłowego (zgodnego z prawem) doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, który podlega przymusowej realizacji. Jeśli zatem skarżący miałby zmienić adres w sposób określony przez ustawodawcę w art. 36 § 3 u.p.e.a., to ustawowy obowiązek powiadomienia o tej okoliczności organu egzekucyjnego dotyczyłby tych postępowań egzekucyjnych i egzekucji, które toczyły się przed zmianą adresu przez skarżącego, nie zaś tych, które zostały wszczęte już po tej zmianie. Co więcej, organ nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów, które miałyby uzasadniać stosowanie art. 41 K.p.a. i art. 36 § 3 u.p.e.a. do doręczania skarżącemu upomnień. Z jakiego konkretnego zdarzenia i przepisu prawa, zdaniem organu, należałoby wyprowadzić obowiązek skarżącego powiadamiania wierzyciela podatkowego (bo jeszcze nie organu egzekucyjnego) o zmianie adresu przed doręczeniem upomnień, tym bardziej przed doręczeniem tytułów wykonawczych. Upomnienie podlega przecież doręczeniu: - nie w ramach postępowania administracyjnego (art. 41 K.p.a.), zwłaszcza gdy wcześniej nie doszło do wydania decyzji podatkowej, a więc nie było prowadzone postępowanie podatkowe (nie administracyjne); - przed wystawieniem tytułu wykonawczego, dopiero w którym wierzyciel podatkowy kieruje do zobowiązanego pouczenie o treści art. 36 § 3 u.p.e.a. Organ wymienił upomnienia kierowane do skarżącego w latach 2015 - 2016 i odniósł do nich art. 44 K.p.a. bez poprowadzenia jakiegokolwiek toku argumentacji faktycznej i prawnej. Analizowane zagadnienie związane ze zmianą adresu przez skarżącego jest kluczowe nie tylko z perspektywy prawidłowości doręczenia upomnień, wystawienia i doręczenia poszczególnych tytułów wykonawczych (art. 15, art. 27 u.p.e.a.), ale także z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia poszczególnych egzekwowanych zobowiązań podatkowych, a więc istnienia egzekwowanych obowiązków. Jeśli bowiem doręczenia poszczególnych upomnień, tytułów wykonawczych, zawiadomień o zastosowaniu poszczególnych środków egzekucyjnych okażą się kierowane na nieprawidłowy adres skarżącego, wówczas - jako pozbawione przymiotu legalności - nie będą mogły wpływać na bieg terminu przedawnienia przymusowo realizowanych zobowiązań podatkowych. Co do zasady - stosowanie środków egzekucyjnych ma przymiot legalności pod tym podstawowym warunkiem, że odbywa się w ramach legalnie wszczętego postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Zatem organ powinien (w rozumieniu obowiązku) konkretnie i rzetelnie ustalić, kiedy skarżący zmienił adres i w odniesieniu do jakich konkretnych tytułów wykonawczych - spośród wymienionych kilkudziesięciu - spoczywał na skarżącym obowiązek określony w art. 36 § 3 u.p.e.a. Dla ścisłości należy zauważyć, że organ wielokrotnie powoływał się na domniemanie doręczenia ustanowione w art. 44 K.p.a., ale w żadnym przypadku nie omówił konkretnego przebiegu poszczególnych doręczeń z punktu widzenia wymogów ustanowionych w tym przepisie. Dotyczy to zarówno doręczenia upomnień, tytułów wykonawczych, jak i zawiadomień o stosowaniu środków egzekucyjnych. Kolejna kwestia, którą organ całkowicie przemilczał w motywach kontrolowanego postanowienia, dotyczy skuteczności egzekucji. Organ nie omówił ani dotychczasowej skuteczności egzekucji (czy i z jakich konkretnych przyczyn faktycznych można mówić o takim stanie), ani na czym ma polegać, w przekonaniu organu, potencjalna przyszła skuteczność, celowość tych procedur. Nie porównał wysokości egzekwowanych należności z choćby przybliżoną wartością znanego mienia skarżącego i przybliżoną wysokością kosztów niezbędnych do prowadzenia egzekucji. Błędnie organ powiązał tok postępowania karnego skarbowego z przerwą biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zaprezentowanym zestawieniu tabelarycznym. Jest to stanowisko sprzeczne z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., które wyznaczają granice czasowe nie przerwy, ale zawieszenia biegu tego terminu. Poza tym organ nie omówił: - jaki konkretnie był przedmiot postępowania karnego skarbowego; - czy i z jakich przyczyn jego wszczęcie, a następnie tok były pozbawione znamion instrumentalności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie - co do zasady - organ nie wykazał zasadności ujęcia postępowania karnego skarbowego w zestawieniu tabelarycznym jako okoliczności, tamującej bieg terminu przedawnienia przymusowo dochodzonych zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie legalności wszczęcia i prowadzenia postępowań egzekucyjnych, egzekucji, stosowania w ich ramach środków egzekucyjnych. W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że dotychczas organ nie wyjaśnił istoty sprawy, a ściślej ustawowych przesłanek umorzenia prowadzonych kilkudziesięciu postępowań egzekucyjnych na gruncie faktów i prawa w odniesieniu do każdego kolejnego tytułu wykonawczego. Organ przedstawił stwierdzenia, których nie uzasadnił ani na płaszczyźnie faktów, ani prawa. W związku z tym nie mają one charakteru ustaleń faktycznych i nie stanowią prawidłowego zastosowania przepisów u.p.e.a. Przede wszystkim organ nie wykazał, że: - wszystkie wymienione tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z prawem; - doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie każdego z wymienionych w sprawie kilkudziesięciu tytułów wykonawczych; - wszystkie tytuły wykonawcze, o których mowa w sprawie, stanowiły legalną podstawę stosowania środków egzekucyjnych; - wszystkie środki egzekucyjne ujęte w zestawieniu tabelarycznym w motywach kontrolowanego postanowienia wpłynęły na bieg terminu przedawnienia dochodzonych egzekucyjnie zaległych zobowiązań podatkowych. Dotychczas organ ograniczył się do powtarzania w motywach kontrolowanego postanowienia, że wziął pod uwagę pełną treść art. 59 § 1, § 2 u.p.e.a. Jednak lektura argumentów organu i analiza akt egzekucyjnych przedstawionych sądowi przeczą tym deklaracjom. Dowodzą bowiem, że w rzeczywistości organ pominął kluczowe zagadnienia z punktu widzenia legalności wdrożenia w stosunku do skarżącego przymusu egzekucyjnego na podstawie wymienionych kilkudziesięciu tytułów wykonawczych w latach 2013-2017. Takim postępowaniem, omówionymi błędami i zaniechaniami, organ naruszył art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w sposób, który niewątpliwie może istotnie wpływać na wynik sprawy, na treść rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie kilkudziesięciu postępowań egzekucyjnych. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie, bezstronnie i wyczerpująco wyjaśni wszystkie okoliczności faktyczne oraz rozważy wszystkie aspekty prawne wpisane w istotę ustawowych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, co znajdzie odzwierciedlenie w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie wniosku skarżącego o umorzenie postępowań egzekucyjnych należy wyłącznie do kompetencji organu. Sądowa kontrola legalności nie może prowadzić do załatwienia sprawy egzekucyjnej za właściwy organ, a więc do rekonstrukcji stanu faktycznego i do stosowania adekwatnych przepisów prawa. Do organu należy przy tym analiza na ile może okazać się niezbędne sięgnięcie do art. 138 § 2 K.p.a. i uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W sprawie sygn. I SA/Lu 311/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odnosił ocenę prawną do jednolitych tytułów wykonawczych doręczonych skarżącemu w listopadzie 2017 r. Stwierdził, że argumenty skarżącego nie mieszczą się w katalogu zarzutów w sprawie jednolitego tytułu wykonawczego. W związku z tym - wbrew stanowisku organu - wymienione orzeczenie sądowe nie przesądziło istnienia przesłanek z art. 59 § 1, § 2 u.p.e.a. ani w brzmieniu przed 30 lipca 2020 r., ani w brzmieniu aktualnym, w przypadku tytułów wykonawczych wymienionych przez organ w kontrolowanym postanowieniu. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).