I SA/Lu 392/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika W. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] Nr [...] zabezpieczającej przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości 12.046 zł, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] zabezpieczył na majątku W. P. przybliżoną kwotę przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 w łącznej wysokości 12.046,00 zł. Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik podatnika. Zarzucał jej obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na: - niedoręczeniu stronom (pełnomocnikowi) postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu (art.165 § i 2 ordynacji podatkowej), - nieprzeprowadzeniu przez organ orzekający jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu stwierdzenia istnienia w chwili orzekania innych pozytywnych przesłanek umożliwiających wydanie decyzji w trybie art. 33 ordynacji podatkowej, a także niezweryfikowaniu we własnym zakresie prawidłowości wskazanej przez UKS w jego wniosku przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, - nieuwzględnieniu aktualnego stanu majątkowego podatników, - sporządzeniu uzasadnienia decyzji wbrew wymogom stawianym w tym zakresie przez przepisy prawa, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że istnieje aktualnie uzasadniona obawa, iż ustalone w przyszłości zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy podniósł, iż publiczno - prawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem szczególnej ochrony prawnej tych zobowiązań jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. W momencie wydania takiej decyzji i doręczenia jej podatnikowi, decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa, co powoduje jej wygaśnięcie. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa w przypadku decyzji konstytutywnej, ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu wymagalności zobowiązania, a więc po 14 dniach od jej doręczenia. Odwołując się do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzjami z dnia [...] doręczonymi ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2006 r. ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 4.880,00 zł, a zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił w kwocie 7.167,00 zł. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż decyzja dotycząca zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 20001 rok wygasła z mocy prawa, stosownie do art. 33a § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym pozostają więc jedynie decyzje wymiarowe w przedmiotowych sprawach za wskazane lata, a wobec powyższego postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia wykonania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za te lata stało się bezprzedmiotowe. W. P. wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzji tej zarzucał: 1) obrazę przepisów prawa postępowania, a to m.in. art. 208 ordynacji podatkowej przez przyjcie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego, które w konsekwencji winno zostać umorzone, a w przypadku uwzględnienia tego zarzutu, także 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że: zachodziła uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy braku w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie istnienia ustawowych przesłanek takich jak trwałe uchylanie się od płatności wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, względnie mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję; 3) obrazę przepisów postępowania podatkowego polegającą na nie doręczeniu podatnikowi, ani jego pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 165 §1 i 2 ordynacji podatkowej), co ma charakter naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa i czynnego udziału stron w postępowaniu; nie przeprowadzeniu przez organy orzekające jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego w celu stwierdzenia istnienia w chwili orzekania innych przesłanek pozytywnych umożliwiających wydanie decyzji w trybie art. 33 ordynacji podatkowej, a także nie zweryfikowaniu we własnym zakresie prawidłowości wskazanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L.; nie uwzględnieniu aktualnego na dzień orzekania stanu majątkowego mojego i żony M. P.; nie dokonanie weryfikacji zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., co do prawidłowości uzasadnienia jego decyzji, a także pochopnego i nierzetelnego rozstrzygnięcia, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że istniała w chwili orzekania uzasadniona obawa, że ustalone w przyszłości moje zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wnosił również o uwzględnienie wyjaśnień i dowodów złożonych przy odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w celu wykazania braku podstaw do wnioskowania, że istniało zagrożenie nie wykonania zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa, jak zarzuca to skarżący. Ocena ich zgodności z prawem dokonywana być musi w kontekście stanu faktycznego sprawy, w którym rozstrzygnięcia te zostały wydane. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż: 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] zabezpieczył na majątku W. P. przybliżoną kwotę przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 w łącznej wysokości 12.046,00 zł; 2) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzjami z dnia [...] doręczonymi ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2006 r. ustalił wobec podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 4.880,00 zł a zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 7.167,00 zł. Są to okoliczności istotne z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Podjęta ona bowiem została w kontekście konkretnego stanu faktycznego sprawy i na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W tym względzie, gdy zważyć na zarzuty skargi stwierdzić należy, że istota rzeczy w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 33a ordynacji podatkowej i prawidłowości jego zastosowania dla ustalenia konsekwencji prawnych wskazanych wyżej faktów. Z przepisu tego wynika, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W tym też kontekście, abstrahując od istoty zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika, która wyraża się w tym, iż jest to postępowanie pomocnicze, że ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości roszczeń wierzyciela i stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, które zmierza do ochrony przyszłych interesów wierzyciela, stwierdzić należy, iż przepis ten, w jasny, precyzyjny i zrozumiały sposób definiuje i określa sytuacje skutkujące wygaśnięciem, z mocy samego prawa, decyzji o zabezpieczeniu. W tym kontekście, poza sporem jest, iż fakt doręczenia ustanowionemu przez pełnomocnika podatnika decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skonsumował przesłankę wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której stanowi przepis art. 33a § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Decyzja ta wygasła z dniem 2 stycznia 2007 r., tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Normatywna konstrukcja przyjęta na gruncie przepisu art. 33a ordynacji podatkowej skutkuje tym samym brakiem konieczności wydawania jakiegokolwiek aktu administracyjnego w sytuacji nim określonej. Istota decyzji o zabezpieczeniu wiąże się bowiem ściśle z określeniem w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji "definitywnie" ustalającej, czy też określającej należność podatkową, czyni zbędnym funkcjonowanie w obrocie prawnym "wymiary prowizorycznego" wynikającego z decyzji zabezpieczającej. Kwota zobowiązania podatkowego zostaje bowiem wiążąco wskazana w decyzji załatwiającej taką sprawę (J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2003 z. 4, s. 393). W tym kontekście podkreślić również należy, iż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania złożonego od niej odwołania. W obrocie prawnym nie mogą bowiem równolegle funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii, tj. decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, s. 208). Zasadność tego stanowiska jest konsekwencją tego, że w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji. Jednym z nich jest przepis art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego. Realizacja obowiązku umorzenia postępowania jest następstwem ziszczenia się przesłanek (podmiotowych, przedmiotowych) stanowiących trwałą i nieusuwalna przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania, bądź skutkujących oceną o braku celowości jego kontynuowania. W konsekwencji, organ odwoławczy działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej zobowiązany jest do wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje bowiem, że elementy jego stanu faktycznego i prawnego skutkują oceną o braku celowości ich rozpatrywania. Wygaśnięcie bowiem z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja ta nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma podstaw do podjęcia innego rozstrzygnięcia, jak tylko rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego (J. Orłowski, op. cit., s. 394). Stwierdzić więc należy, iż umorzenie postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego jest jedyna możliwą konsekwencją wygaśnięcia decyzji, od której wniesiono odwołanie (por. również wyroki NSA z 10 października 2002 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 51/01 i z 14 grudnia 2000 r., w sprawie sygn. akt III SA 7499/98). W świetle przywołanych argumentów, ocen i wniosków formułowanych na ich podstawie brak jest więc jakichkolwiek podstaw, iżby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Tym samym podstawowy zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. 208 § 1 ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony. Niezależnie od tego, wskazane argumenty i oceny prowadzą do wniosku o braku podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej również w tym zakresie jest prawidłowa. Ze wskazanej wyżej istoty postępowania zabezpieczającego, faktu usytuowania przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III ordynacji podatkowej i odesłania do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji można i należy wnioskować o braku podstaw do stosowania ogólnych zasad postępowania i przepisów odnoszących się do wszczęcia postępowania (por. J. Orłowski, op. cit.). W związku z tym za chybiony uznać należy zarzut naruszenie przepisu art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że zachodziła uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy braku, zdaniem skarżącego, dowodów pozwalających na stwierdzenie istnienia ustawowych przesłanek określonych tym przepisem, jak również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego polegającą na nie doręczeniu podatnikowi, ani jego pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu i zarzut nie przeprowadzeniu przez organy podatkowe własnego postępowania dowodowego w celu stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w trybie art. 33 ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, podkreślić również należy, na co zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, że nawet gdyby założyć, iż w dalszym (kontynuowanym przez organ odwoławczy) postępowaniu doszłoby do stwierdzenia uchybień w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, to i tak nie można byłoby ich skorygować, albowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje oczywistą bezprzedmiotowością dalszego postępowania, a to w związku z tym, iż decyzji tej, mającej ze swej istoty charakter tymczasowy, nie ma już w obrocie prawnym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, op. cit., s. 209). Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę W. P. należało uznać za niezasadną i podlegającą oddaleniu. W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.