I SA/Lu 393/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2007r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art.33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 14 listopada 2006r., Nr [...] zabezpieczającej przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości 12.046,00 zł – umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w/w decyzją organu I instancji zabezpieczono na majątku skarżącej przybliżoną kwotę przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 w łącznej wysokości 12.046,00 zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego tj. art.33 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na: - niedoręczeniu stronom (pełnomocnikowi) postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu, przez co naruszono zasady działania na podstawie przepisów prawa i czynnego udziału stron w postępowaniu, - nieprzeprowadzeniu przez organ orzekający jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego w celu stwierdzenia istnienia w chwili orzekania innych pozytywnych przesłanek umożliwiających wydanie decyzji w trybie art.33 Ordynacji podatkowej, a także - niezweryfikowaniu we własnym zakresie prawidłowości wskazanej przez UKS w jego wniosku przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, - nieuwzględnieniu aktualnego stanu majątkowego podatników, - sporządzeniu uzasadnienia decyzji wbrew wymogom stawianym w tym zakresie przez przepisy prawa, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że istnieje aktualnie uzasadniona obawa, iż ustalone w przyszłości zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślił, iż byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. W momencie wydania takiej decyzji i doręczenia jej podatnikowi, decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa, co powoduje jej wygaśnięcie. Decyzja o zabezpieczeniu wygasa w przypadku decyzji konstytutywnej, ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu wymagalności zobowiązania, a więc po 14 dniach od jej doręczenia. Organ II instancji podniósł, iż w trakcie postępowania odwoławczego ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: 1/ decyzją Nr [...] z dnia 14 grudnia 2006r. - doręczoną pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 grudnia 2006r. ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 4.880,00 zł, zaś 2/ decyzją Nr [...] z dnia 14 grudnia 2006r. - doręczoną pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2006r. ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 7.167,00 zł. Wobec powyższego – zdaniem organu II instancji – decyzja dotycząca zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 20001 rok wygasła z mocy prawa, stosownie do art. 33 "a" § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym pozostają natomiast decyzje wymiarowe w przedmiotowych sprawach za w/w lata. To z kolei czyni bezprzedmiotowym postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji co do zabezpieczenia wykonania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Na powyższą decyzję M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzji tej zarzucono: 1/ obrazę przepisów postępowania, w tym art. 208 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego, które w konsekwencji winno zostać umorzone, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że zachodziła uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przy braku w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie istnienia ustawowych przesłanek takich jak trwałe uchylanie się od płatności wymagalnych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym, lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, względnie mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, 3/ obrazę przepisów postępowania podatkowego polegającą na: - nie doręczeniu postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 165 §1 i §2 ustawy Ordynacji podatkowej ), - nie przeprowadzeniu przez organy orzekające jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego w celu stwierdzenia istnienia w chwili orzekania innych przesłanek pozytywnych umożliwiających wydanie decyzji w trybie art. 33 ustawy Ordynacji podatkowej, - nie zweryfikowaniu prawidłowości wskazanej przez Urząd Kontroli Skarbowej przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, - nie uwzględnieniu aktualnego na dzień orzekania stanu majątkowego skarżącego, - nie dokonanie weryfikacji zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, że zarzuty zawarte w skardze sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżącą podstaw do wydania zaskarżonej decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Stan faktyczny sprawy, który doprowadził do podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pozostaje poza sporem, a w szczególności nie budzi żadnej opozycji skarżącej okoliczność, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: 1/ decyzją Nr [...] z dnia 14 grudnia 2006r. - doręczoną pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2006r. ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 4.880,00 zł oraz: 2/ decyzją Nr [...] z dnia 14 grudnia 2006r. - doręczoną pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2006r. ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 7.167,00 zł. W tym stanie rzeczy, a także mając na względzie zarzuty skargi, stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 33a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wykładnia gramatyczna tej regulacji nie pozostawia – w ocenie Sądu – wątpliwości co do tego, że sam fakt doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu po upływie 14 dni od dnia doręczenia / art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /. Jeśli zatem, co jak wskazano wyżej pozostaje poza sporem, decyzje wymiarowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2006r. ustalające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 grudnia 2006r., oczywiste być musi, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 2 stycznia 2007r., tj. po upływie 14 dni od dnia ich doręczenia. Zauważając, iż istota decyzji o zabezpieczeniu wiąże się ściśle z określeniem w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, wydanie decyzji "definitywnie" ustalającej, czy też określającej należność podatkową, czyni zbędnym funkcjonowanie w obrocie prawnym tej pierwszej. Kwota zobowiązania podatkowego zostaje bowiem wiążąco wskazana w decyzji załatwiającej taką sprawę (J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2003 z. 4, s. 393). W judykaturze i doktrynie z nielicznymi wyjątkami, których Sąd orzekający nie podziela, uznaje się, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania złożonego od niej odwołania. W obrocie prawnym nie mogą bowiem równolegle funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii, tj. decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, s. 208). Zasadność tego stanowiska jest konsekwencją tego, że w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji. Jednym z nich jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego. Realizacja obowiązku umorzenia postępowania jest następstwem ziszczenia się przesłanek (podmiotowych, przedmiotowych) stanowiących trwałą i nieusuwalna przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania, bądź skutkujących oceną o braku celowości jego kontynuowania. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania, z mocy przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do wydania decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Zaznaczyć należy, iż bezprzedmiotowość postępowania w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania jest konsekwencją braku prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał podstaw do podjęcia innego rozstrzygnięcia, jak tylko o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego (J. Orłowski, op. cit., s. 394).por. również wyroki NSA z 10 października 2002 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 51/01 i z 14 grudnia 2000 r., w sprawie sygn. akt III SA 7499/98). Zarzut skargi o naruszeniu przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy zatem za chybiony. W konsekwencji uznania, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest prawidłowe i nie uchybia przepisom postępowania, nie zachodzi konieczność dokonywania oceny pozostałych zarzutów skargi postawionych co do samej decyzji o zabezpieczeniu, albowiem tej, mającej ze swej istoty charakter tymczasowy, nie ma już w obrocie prawnym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, op. cit., s. 209). Nie znajdując również innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.