I SA/Lu 393/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. Ł. kwotę 5617 zł /pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z.Ł. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił ten podatek w kwocie [...], zaległość za 1998r. w kwocie [...] i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ I instancji ustalił, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, m.in. w wyniku zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez Korporację A.. Sp. z o.o. w L.– podwykonawcy B., dokumentujących rzekomo wykonane usługi budowlane. W wyniku badania dokumentów i ewidencji stwierdzono, że podatnik zaniżył przychód o kwotę [...] a koszty uzyskania przychodu zawyżył o [...].. Ustalenie te stały się podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu z dnia 28 lipca 2000r. pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzucając: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. a/ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / dalej p.d.o.f./ poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez podatnika, jako zapłata za usługi wykonane przez Korporację A. oraz jako wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło zawartych z A. G. – nie mają związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej, co w rezultacie doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania o kwotę [...]. b/ art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy w zw. z § 1 ust 2 i 3 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25.06.1996r w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 52, polegające na przyjęciu, że czas pracy pracownika, który używa oddanego mu w celu realizacji zadań środka transportu – nie jest podróżą służbową, co spowodowało bezpodstawne wyłączenie wydatków z tytułu delegacji służbowych z kosztów uzyskania przychodów; c/ art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. polegające na bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej w trakcie wynajmowania dla celów działalności gospodarczej lokalu przy ul. [...] w L., co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...]. d/ art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit e ustawy p.d.o.f. w zw. z ust 6 pkt 1 tego art. , polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu pomniejszenia podatku o 19 % wydatków poniesionych z tytułu nadbudowy budynku na cele mieszkalne. 2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. : a/ art. 120 i art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa / dalej powoływana jako Op. / w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez "wstępne" przesłuchanie świadka bez powiadomienia strony i stworzenie atmosfery zastraszenia i nacisku; b/ art. 187 i 188 Op. w zw. z art. 31 i art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej przez mało wnikliwe i niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego / w szczególności protokołów odbioru poszczególnych robót /, a także nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z protokołu z zeznań świadków na okoliczności wykonania robót budowlanych za pośrednictwem podwykonawców, jak i pominięcie dowodu z przesłuchania strony mimo wniosku kontrolowanego. c/ art. 191 Op. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów tj. umów o dzieło z A.G. umowy [...] z firmą A. wraz z załącznikami i protokołami odbioru robót, oświadczenia W.D. d/ art. 210 § 1 pk6 w zw. z art. 210 § 4 Op. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono mocy dowodowej wskazanym przez podatnika dowodom (pkt c odwołania). W obszernym uzasadnieniu odwołania podkreślano, że bezpodstawnie Inspektor dokonał weryfikacji podstawy opodatkowania, zwiększając ją m.in. o kwotę wydatków poniesionych na rzecz Korporacji A. Sp. z o.o. [...] na rzecz wykonawcy umów o dzieło – A.G. (łącznie [...]) oraz z tytułu użytkowania lokalu ([...] Bezpodstawnie wyłączono również z kosztów wydatki z tytułu bieżącej eksploatacji pojazdów, co do których była prowadzona ewidencja ich przebiegu, a nie stanowiły one środków trwałych, wydatki na rzecz pracownika używającego samochodu prywatnego w celach służbowych, wydatki z tytułu opłat za niektóre usługi telekomunikacyjne. Powiększono podstawę opodatkowania o przychód z tytułu umowy użyczenia samochodu m-ki "Polonez". Jednocześnie organ bezzasadnie zakwestionował skorzystanie przez podatnika z tzw. "dużej ulgi budowlanej", gdyż "podatnik nie posiadał zezwolenia na nadbudowę budynku". Pełnomocnik podatnika podkreślał, iż firma B. działając na podstawie umowy Nr [...]z dnia [...]. wykonała w 1998r. i 1999r. jako główny wykonawca roboty instalacyjne na terenie TERMINALA SAMOCHODOWEGO K.. Zakładanie instalacji kontroli ruchu pojazdów oraz instalacji dostępu osób dla potrzeb tego przedsięwzięcia wymagało szczególnego skoordynowania działań, które nie było możliwe bez powierzenia innej firmie podwykonawstwa w zakresie instalacyjnych robót ziemnych i drogowych. Zadanie firmy A. z/s w L. zasadniczo polegało na wykonaniu prostych robot ziemnych, drogowych i montażowych. Z umów [...] z dnia [...] wraz z aneksami Nr [...] z dnia [...] Nr [...]z [...] i nr[...]z dnia [...]. wynika, że pierwotnie ustalone terminy zakończenia robót : I etap (30 maja 1998), II etap (30 listopada 1998) były kilkakrotnie przesuwane i ostatecznie zostały ustalone na dzień 30 grudnia 1998r. – I etap i 15 lipca 1999r. - II etap. Wskazano na treść umowy Nr [...] z dnia [...] między B. jako zamawiającym a Korporacją A. Sp. z o.o. jako wykonawcą, gdzie w ocenie strony, omyłkowo wpisano datę 1.08.1998r. Natomiast wg treści aneksów nr 1,2,3 do umowy termin wykonania robót ustalany był odpowiednio na dzień 25.11.1998r., 31.03.1999r., 30.06.1999 i 31.08.1999r. Powołano się na "zgłoszenie gotowości odbioru" z dnia 29.06.1998r. (roboty teletechniczne), a nie roboty ziemne i drogowe / roboty te to zaciąganie kabli w istniejących już studzienkach i kanalizacji, a wykonał je H. M. z C.). Firma B. zgłosiła do odbioru roboty wykonane przez H.M., nie całość robót teletechnicznych, ziemnych, drogowych. Firma B. wykonała prace polegające na wykonaniu wykopów od już istniejących studzienek do punktów określonych jako miejsce montażu urządzeń, tj. sygnalizatorów, rogatek, czujników ruchu i czytników. Wykopy robione były w jezdni, chodnikach, ziemi / wykopywanie i zasypywanie rowów, rozbieraniu i układaniu koszki oraz krawężników/. Roboty drogowe rozpoczęły się w lipcu, a zakończyły w większości w listopadzie 1998r. Ustalenie organu I instancji, jakoby roboty ziemne drogowe zakończyły się w czerwcu 1998r. było dowolne, na co wskazują ww. umowy i aneksy do nich. Rozmiar prac prowadzonych przez B. na obiekcie Terminal Samochodowy K. i fakt, że firma sama nie zatrudniała robotników do prac ziemnych i drogowych uzasadniał powierzenie ich B. co daje podstawę do przyjęcia, że udokumentowane wydatki w postaci zapłaty z tytułu wykonania całości prac określonych w umowie A -17/98 poniesione przez podatnika na rzecz firmy A. miały związek z uzyskaniem przychodu / art. 22 ust. 1 pdof/. Odnosząc się do zeznań świadków J. S. i K. S. pełnomocnik podkreślał, że nie mogą być one miarodajne w sprawie. Zadaniem J. S. na budowie był jedynie nadzór nad pracownikami B., natomiast podwykonawcy nie byli przez niego nadzorowani, nie mógł zatem wiedzieć o udziale tych podwykonawców w wykonywanych robotach. Prace przez nich wykonywane nie były robotami specjalistycznymi, podobnie błędnie zinterpretowano dokumenty w postaci: zgłoszenia gotowości do odbioru z dnia 29.06.1998r. i protokołu odbioru nr 4 z dnia 4.07.1998r. Odnośnie trzech umów o dzieło z A. G. na kwotę [...] .podnoszono, iż przedmiotowa makieta służyła do wielokrotnych symulacji sposobu poruszania się pojazdów i osób po terminalu w celu wykonania oprogramowania systemowego i jest elementem kosztu pośredniego przed uzyskaniem efektu końcowego. Natomiast odnośnie czterech umów o dzieło na ogólną kwotę [...] rzekomo zawartych nie przez podatnika, a przez Spółkę z o.o. B. to pracownica spółki, będąca jednocześnie pracownicą B. Z. Ł., samowolnie odtworzyła treść tych umów zmieniając nazwę zamawiającego, co potwierdziła w oświadczeniu z dnia 25.03.2000r. W kwestii ulgi budowlanej, podnoszono, iż dla jej zastosowania istotne jest poniesienie wydatków, a nie "legalność budowy". Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania w pierwszej kolejności wskazał na znaczenie ksiąg podatkowych w ustaleniu podstawy opodatkowania w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą . Podkreślił, iż badanie ksiąg stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a ustawodawca dla celów dowodowych w art. 193 § 6 Op. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania. Z protokołu wprost powinno wynikać, czy księga jest rzetelna, czy też wadliwa. W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli [...] zawierający ustalenia dotyczące ksiąg podatkowych, nie określono w nim jednak za jaki okres i w jakiej części (przychód, koszty) nie uznaje się ksiąg za dowód w postępowaniu. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów, mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W związku z tym, pismem z dnia 17.11.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do przedłożenia kserokopii ksiąg rachunkowych, ewidencji firmy B. za 1998r. i 1999r., lecz pismem z dnia 22 listopada 2010r. pełnomocnik podatnika poinformował, że nie dysponuje żądaną dokumentacją. W takiej sytuacji organ odwoławczy wskazał, iż poczynił ustalenia zgodnie z dyspozycją art. 180 Op. W dalszej kolejności organ wskazał na art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. / w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. / oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy i przytoczył poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego związane z interpretacją tego ostatniego przepisu prawa. Wywiódł, iż wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych z poszczególnych tytułów powinna wynikać z rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie z przeprowadzonych ex post kalkulacji. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy podniósł, że: I. odmiennie niż organ I instancji uznaje za koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] na rzecz Korporacji A. Sp. z o.o. dokumentowane fakturami wskazanymi szczegółowo na str. 11 zaskarżonej decyzji, podając z jakich przyczyn i na podstawie jakich dowodów doszedł do odmiennych wniosków co do faktycznego wykonania robót ziemnych, drogowych, budowlanych, montażowych i kablowych zgodnie z umową z dnia 1 sierpnia 1998r. pomiędzy B. jako zamawiającym a Korporacją A. Sp. z o.o. w L. jako wykonawcą. II. podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów o dzieło zawartych z A. G. na łączną kwotę [...] Wskazał, że podatnik zaliczył do tych kosztów wypłaty dokonane na rzecz A. G. z tytułu umów o dzieło z dnia 1.08.1998r – [...] z dnia 1.09.1998r. – [...], z dnia 10.10.1998r. – [...] oraz z dnia 4.12.1998r. – [...] zł. Zabezpieczone w toku kontroli ww/ umowy, jako zleceniodawcę wskazały B. Sp. z o.o. z/s w L. reprezentowaną przez Prezesa zarządu – Z. Ł. Strona podnosiła, iż umowy które okazano w toku kontroli nie są oryginałami, które przez przypadek uległy zniszczeniu przez pracownicę strony, lecz błędnie odtworzonymi kopiami, bowiem zamawiającym był B Z.Ł.i, a nie Spółka z o.o. B. Na poparcie tego przedłożono duplikaty ww. umów o prawidłowej treści oraz oświadczenie W.D.– pracownicy z dn. 25.03.2000r. Dowody te w ocenie organu odwoławczego są niewiarygodne, skoro Inspektor Kontroli w toku kontroli zabezpieczył w dniu 14.06.2000r. kopie umów, a oświadczenie W. D. nosi datę 25.03.2000r., na duplikatach umów nie ma daty ich sporządzenia (odtworzenia), a zatem pojawia się oczywista sprzeczność – dlaczego strona w dniu 14.06.2000r. przedłożyła umowy, z których wynika, że zleceniodawcą jest Sp. z o.o,. i nie przedstawiono ww. oświadczenia W. D., z którego wynika, że już w dniu 25.03.2000r. przedmiotowe umowy w celu sprostowania zostały ponownie odtworzone. W takiej sytuacji ustalenie, że koszty tych umów dotyczyły innego podmiotu gospodarczego było w pełni uzasadnione. III. Za koszt uzyskania przychodu uznano kwotę [...], z mowy o dzieło z dnia 5.10.1998r. na opracowanie projektów: wstępnego i właściwego na aranżację wnętrz budynku przy ul. [...] w L. Wydatek ten poniesiono na inwestycję w obcym środku trwałym (wynajmowanym) i był związany z przystosowaniem budynku do potrzeb działalności gospodarczej. IV. nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] z umowy o dzieło z dnia 6.01.1998r. na wykonanie 4 szt. makiet sygnalizacyjnych dla C. w S. i B.. W toku postępowania potwierdzone zostało wykonanie jedynie dwóch makiet dla w B., na kwotę [...] Z pisma C.. w S. z dnia 4.01.2001r. wynika, że przedmiotem zamówienia była tablica sygnalizacyjna. Przedmiotowa inwestycja była zakończona i rozliczona kosztorysem powykonawczym w dniu 15.12.1997r. Do kosztorysu dołączona została kopia faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez D. Sp. z o.o.z/s w L. – jako sprzedawcy dla B Z. Ł., jako nabywcy. Nie jest zatem możliwe, by makietę wykonała A. G., gdyż kwestionowana umowa zawarta została 6.01.1998r. / termin wykonania określono między 7.01. a 26.07.1998r/. Tak więc kwota [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów ( 14.000 – 6.600). V. Za koszt uzyskania przychodu organ odwoławczy uznał kwotę [...] zł z umowy o dzieło z dnia 30.05.1998r. za wykonanie makiety demonstracyjnej dla terminalu K. VI. Organ odwoławczy uznał za koszt podatkowy kwotę [...] z tytułu świadczeń faktycznie wypłacanych przez podatnika na rzecz pracowników/ art. 22 ust.1/, w tym także wypłaconych niezgodnie z przepisami o odbywaniu podróży służbowych kwoty diet i ryczałtów za używanie samochodów, wskazując iż kwestia zgodności z przepisami miałaby ew. znaczenie dla opodatkowania pracowników od wypłaconych kwot. W ocenie organu nie można jednak uznać za taki koszt kwoty [...], wynikającej z dokumentów [...] i [...] P.M.-[...], gdyż nie została ona wypłacone pracownikom. VII. organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] wydatków związanych z bieżącą eksploatacją pojazdów, bowiem nie są one środkami trwałymi, nie była prowadzona ewidencja ich przebiegu. VIII. podzielono stanowisko organu I instancji co do nieuznania za koszt podatkowy kwoty [...] zakupu energii elektrycznej na podstawie rachunków na nazwisko M.K. – sklep muzyczny ul. [...] bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów, iż była zawarta umowa strony z tą osobą, a zaewidencjonowane w księdze dowody .są wystawione na inny podmiot gospodarczy. IX. odstąpiono od określania przychodu ( organ I instancji określił go na [...] zł) z tytułu nieodpłatnych świadczeń –w związku z zawarciem przez podatnika z A.G. umowy użyczenia pojazdów marki Polonez [...] i [...] z dnia 31.12.1997r. i 31.12.1997r. na okres 12 i 10 miesięcy, a to wobec treści art. 11 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. i niewystarczających ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ I instancji. X. Odnosząc się do zasadności dokonania odliczenia wydatków na nadbudowę kondygnacji w budynku mieszkalnym organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit e p.d.o.f. wskazując na poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne /brak pozwoleń na budowę, udokumentowanie budowy rachunkiem uproszczonym wystawionym przez Korporację A. z dnia 1.12.1998r. nr [...] na kwotę [...] który nie został ujęty w ewidencji sprzedaży tej firmy, ani jego kopia nie znajdowała się w zbiorze Korporacji, a Spółka A. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać zlecone prace budowlane. Budynek uległ spaleniu w dniu 5.02.1999r., a z informacji Straży Pożarnej /meldunek z dnia 5.02.1999r. znak [....]/ wynika, iż doszło do pożaru średniego, drewnianego budynku mieszkalnego, był to budynek wolnostojący, jednokondygnacyjny. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 5.06.2001r, co do rzeczywistego zakresu robót dokumentowanych przedmiotowym rachunkiem, wskazując przyczyny, dla których wyjaśnienia te są niewiarygodne. Niezależnie od powyższego wskazał na jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kwestii tzw. "dużej ulgi budowlanej" przy braku pozwolenia na budowę, czy nadbudowę (np. wyrok NSA z dnia 24.02.1999r. SA/Sz 838/98 publ. ONSA z 2000r. nr 1 poz. 30, NSA z dnia 4.03.1998r. SA/Sz 998/97 Lex 34120). Wskazał również na okoliczność, że w 1997r. strona dokonała odliczenia poniesionych wydatków na remont i modernizację do wysokości limitu ulg remontowo-modernizacyjnej za lata 1997-1999r. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania co do oświadczenia złożonego przez J. S. organ odwołał się do treści art. 18 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 1991r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm./ oraz wskazał, iż świadek ten został przesłuchany w późniejszym terminie obecności strony, która odmówiła popisania protokołu bez podania przyczyn. Fakt, że w treści protokołu przesłuchania znalazły się te same treści, co w oświadczeniu, nie stanowi o naruszeniu prawa. Organ odwoławczy dokonał zaś ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś dowodów wskazanych przez stronę, stosując się do zasad wynikających z art. 122, art. 187§ 1, art. 188 i art. 191 Op. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i prawne organ odwoławczy dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.: 1/ Przychód z działalności gospodarczej [...] 2/ koszty z działalności gospodarczej - [...] 3/ dochód - [...] 4/ Odliczenia od dochodu: - składki ZUS – [...] - renty dla osób fizycznych – [...] - odliczenie wydatków mieszkaniowych – [...] 5/ Podstawa opodatkowania – [...] 6/ Podatek wg skali – [...] 7/ Podatek należny - [...] 8/ Wpłaty podatku – [...] 9/ Zaległość podatkowa – [...] 10/ Odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień 30.03.2011r. – [...] Organ odwoławczy powołał następnie treść art. 21 § 3 art. 51 § 1 , 53 § 1 i § 4, art. 47 § 3 Op., wskazując jednocześnie na błędne pouczenie zawarte w decyzji organu I instancji co do terminu płatności określonej zaległości podatkowej. Wskazał też, iż przy wyliczeniu odsetek za zwłokę uwzględnił okoliczności wynikające z art. 54 Op. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f, przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez podatnika jako wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło zawartych z wykonawcą A.G., nie mają związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej; 2/ art. 22 ust. 1 p.d.o.f. polegającym na bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów działalności podatnika wydatków na zakup energii elektrycznej w trakcie wynajmowania dla celów tej działalności lokalu przy ul. [...] w L.; 3/ art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit e w zw. z ust. 6 pkt 1 p.d.o.f. polegającym na bezpodstawnym zakwestionowaniu pomniejszenia podatku o 19% wydatków poniesionych z tytułu nadbudowy budynku na cele mieszkalne; II. przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 54 § 1 pkt 3 Op. poprzez jego niezastosowanie i zawyżenie naliczonych podatnikowi odsetek od zaległości podatkowej; 2/ art. 121 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 139 § 3 Op. a także art. 2 Konstytucji RP poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ II instancji, w wyniku czego podatnik został pozbawiony możliwości korzystania ze środków dowodowych takich jak: dokumenty, zeznania świadków’; 3/ art. 191 Op. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez odmowę wiarygodności dokumentom w postaci umów o dzieło z A. G. i oświadczenia W. D.. W oparciu o te zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1998r., zaległości w tym podatku na kwotę [...] oraz odsetek za zwłokę oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego, skarżący przede wszystkim zakwestionował ustalenia organów podatkowych związane z zawartymi przez niego umowami z A. G. Wskazując na umowy o dzieło z dnia 1.08.1998r., z dnia 1.09.1998r. , z dnia 10.10. 1998r. oraz z dnia 4.12.1998r. podkreślał, iż ustalenia, iż umowy te nie zostały zawarte z podatnikiem lecz innym podmiotem ( Sp. z o.o.) są dowolne, bowiem treść tych umów została błędnie odtworzona przez pracownicę firmy skarżącego, która nie dostrzegała różnicy w statusie prawnym podmiotów B. Z. Ł. i B. Sp. z o.o./ Umowy de facto zwarte były przez skarżącego. Okoliczność ta wyszła na jaw dopiero w trakcie kontroli, a odtworzenie umów z inną nazwą zamawiającego było oczywistą omyłką pracownicy firmy skarżącego. Potwierdzeniem takiego przebiegu zdarzeń jest fakt, iż Spółka z o.o. B. została wpisana do Rejestru Handlowego w dniu [...] a faktycznie rozpoczęła działalność w 1999r., a więc już po podpisaniu umów o dzieło z A. G. Znamienne, w ocenie strony jest, że organ odwoławczy co do zasady nie zarzuca, że wydatki związane z tymi umowami nie zostały poniesione, lecz wskazuje, że "poniósł je inny podmiot", choć okoliczność ta nie była badana w odniesieniu do Spółki z o.o. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] poniesionych na rzecz A. G. z tytułu zawartej z nią umowy o dzieło z dnia 6.01.1998r. na kwotę [...] podnosił, iż wykonanie makiet przewidziane było w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy zawartej z J.W. Wykonanie makiety poprzedza nawet zawarcie umowy i właściwie temu celowi służy. Makiety mają często za zadanie nakłonić kontrahenta do zawarcia umowy. Zamówienie makiety zawsze stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, nawet jeśli dany projekt nie zostanie sprzedany inwestorowi. Podatnik wykazał, iż poniósł kwestionowany wydatek i był on uzasadniony z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony, w razie wątpliwości należało przesłuchać A. G. ile makiet wykonała. Odnosząc się do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na energię elektryczną w kwocie [...] skarżący podkreślał, iż wynajmował od M.K. lokal przy ul. [...] w L. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, lecz umowa zawarta była ustnie, stąd nie było konieczności wystawiania refaktur za energię. O tym, że wynajmował przedmiotowy lokal świadczy zamontowanie w nim nowej instalacji elektrycznej i urządzeń alarmowych w zamian za czynsz. Skoro organ kwestionuje te okoliczności, powinien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe na okoliczność wykorzystywania tego lokalu przez niego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie ulgi budowlanej argumentował, iż ustawa p.d.o.f. nie uzależniała prawa do ulgi od uzyskania pozwolenia na budowę , a podatnik poniósł wydatki na modernizację budynku mieszkalnego w W. dokumentowane rachunkiem z dnia 1.12. 1998r. wystawionym przez A. Fakt, że firma ta nie ujęła go w swoich księgach podatkowych nie może obciążać skarżącego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Op. w zw. z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz art. 139 § 3 Op. podkreślał, iż kwestionuje wysokość naliczonych odsetek, a wobec faktu, iż decyzja nie zawiera wskazania mechanizmu ich wyliczenia nie ma możliwości szczegółowego odniesienia się do tej kwestii. Niemniej jednak z treści decyzji wynika, iż organ pominął art. 54 § 1 pkt 3 Op. i naliczył odsetki w nadmiernej wysokości. Postępowanie odwoławcze prowadzone było przez ponad 10 lat i nie może ponosić winy za tak znaczącą przewlekłość postępowania. Nie prowadzi już działalności gospodarczej, z prowadzeniem której wiąże się niniejsze postępowanie i ze względu na upływ czasu nie ma już możliwości odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego istotnego w sprawie. Przedstawione wyżej ustalenia organu odwoławczego opierają się zaś na przypuszczeniach i ogólnikowych stwierdzeniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 9 ust 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie zaś do art. 22 ust 1p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy czym samo wyliczenie w tym przepisie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są w nim wymienione powinny być ipso iure zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe zakwestionowały m.in. wydatki ponoszone przez podatnika w 1998r. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – B. Z. Ł.. Na obecnym etapie postępowania nie są sporne: uznane przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] na rzecz Korporacji A. Sp. z o.o. (pkt I), z mowy o dzieło z dnia 5.10.1998r. na opracowanie projektów wstępnego i właściwego na aranżację wnętrz budynku przy ul. [...] w L. (pkt III), z umowy o dzieło z dnia 30.05.1998r. za wykonanie makiety demonstracyjnej dla Terminalu K. (pkt V), z tytułu świadczeń faktycznie wypłacanych przez podatnika na rzecz pracowników (pkt VI), oraz nie uznana za koszt uzyskania przychodów kwota [...] zł wydatków związanych z bieżącą eksploatacją pojazdów (pkt VII), a także kwestia odstąpienia od ustalanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (pkt IX). Ustalenia faktyczne organu I instancji, uzupełnione w toku postępowania odwoławczego w ww. kwestiach i ocenione przez organ odwoławczy z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 Op., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami 210 § 4 Op. nie budzą wątpliwości i znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Trafnie również wskazano na mające w tych kwestiach zastosowanie przepisy prawa materialnego. Sporna natomiast pozostaje kwestia wydatków poniesionych w związku z zawartymi przez podatnika z A.G. czterema umowami o dzieło – łącznie [...] (pkt II), wydatku w kwocie [...] z umowy o dzieło z dnia 6.01.1998r. na wykonanie makiet dla JW. w S. (pkt IV), wydatków w kwocie [...] na zakupu energii elektrycznej (pkt VIII) oraz prawa skarżącego do skorzystania w 1998r. z tzw. dużej ulgi budowlanej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit e/ p.d.o.f. (pkt X). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi naruszenia art. 22 ust.1 pdof. poprzez jego błędną interpretację, wskazać należy, iż zarzut ten jest bezzasadny. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego, iż z zawartej w art. 22 ust. 1 pdof definicji kosztów uzyskania przychodów wynika, iż są nimi takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów lub możliwość ich osiągnięcia, a podstawową przesłanką decydującą o ich kwalifikacji jest związek danego wydatku z przychodami. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Przy czym, jak wskazuje organ odwoławczy, pojęcie kosztu nie zawsze należy łączyć ze skutkiem w postaci rzeczywistego osiągnięcia przychodu. Decyduje tu racjonalne przekonanie podatnika, że wydatkowany koszt doprowadzić powinien do uzyskania przychodu w przyszłości. Ta współzależność sprowadza się do obiektywnej oceny, czy określony przychód może być normalnym, typowym następstwem danej przyczyny lub też stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji taka współzależność nie mogła zaistnieć. Podzielić należy także stanowisko organu podatkowego, iż w sprawach, których przedmiotem sporu są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie. Sąd nie podziela zatem zarzutów skargi, iż organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. 1 pdof przez błędną jego wykładnię, bowiem skarżący nie wskazuje na czym ta błędna wykładnia, w realiach niniejszej sprawy, miałaby polegać. Zarzut zawarty w pkt I. 1/ zarzutów skargi, w kontekście jego treści oraz treści uzasadnienia skargi należało kwalifikować jako zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, a w szczególności art. 191 Op. i zarzut ten w ocenie Sądu jest uzasadniony. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż A. G. zawarła w dniu 1.08.1998r, w dniu 1.09.1998r., w dniu 10.10.1998r. oraz w dniu 4.12.1998r. umowy o dzieło z firmą B. Sp. z o.o. w L. reprezentowaną przez Z. Ł. jako Prezesa Zarządu, bowiem takiej treści umowy zabezpieczone zostały przez kontrolujących, a nie zostało przedstawione oświadczenie pracownicy o "odtworzeniu" spornych umów, które w dacie ich zabezpieczania istniało. Organy nie dały przy tym wiary twierdzeniom skarżącego, iż przedmiotowe umowy w rzeczywistości zawarte były z jego firmą – B. Z. Ł., lecz przypadkowo uległy zniszczeniu ( pracownica zalała je kawą), a następnie zostały przez tą pracownicę odtworzone, lecz ze zmienionym podmiotem zlecającym, / nie B.– M Z.Ł. lecz B. Sp. z o.o./, bowiem nie widziała ona różnicy w statusie tych podmiotów. O tym fakcie skarżący dowiedział się w trakcie kontroli ( k.- 144 tom III). Nie dano również wiary oświadczeniu pracownicy skarżącego na tę okoliczność. Z tych ustaleń organ odwoławczy, nie kwestionując faktu wykonania umów ani wysokości wynagrodzenia dla wykonawcy, wywiódł, iż umowy te, jako zawarte z innym podmiotem gospodarczym, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącego. Trafnie jednak wskazuje skarżący na okoliczności, które wykluczały możliwość zawarcia przez niego przedmiotowych umów z A. G. w imieniu Spółki z o.o., bowiem podmiot ten nie istniał, przynajmniej w chwili zawierania trzech spośród czterech z ww. umów. B. Sp. z o.o. z/s w L zarejestrowana została bowiem w KRS w dniu 17.11.1998r., co bezspornie wynika z przedłożonych dowodów z dokumentów, a trzy ze spornych umów zawarte zostały przed tym dniem. Okoliczność ta podnoszona była również w toku postępowania podatkowego, lecz organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do niej. Fakt wykonywania spornych umów przez A.G. w okresie przed powstaniem B. Sp. z o.o. nie został oceniony w kontekście jej zeznań z dnia 17.10.2000r. ( k.- 51 a i nast.) oraz pisma PUI w B. z dnia 25.02.2000r. [...] ( brak numeracji kart – t. I). Podnoszony w odpowiedzi na skargę fakt powoływania się w Internecie przez podmiot B. Sp. z o.o. na istnienie na rynku od 1993r. nie może wpływać na ocenę braku wnikliwości ustaleń w omawianym zakresie, gdy się zważy, iż podane tam dane są sprzeczne z dowodami z dokumentów urzędowych, a oczywiste jest, że każda firma stara się przedstawić swój wizerunek w Internecie, gdzie dane nie podlegają żadnej weryfikacji, w jak najlepszym świetle. Fakt, że z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe ustalenie na podstawie ksiąg Spółki B. czy wydatek ten został zaksięgowany jako jej koszt podatkowy nie może przemawiać na niekorzyść skarżącego, skoro to organ odwoławczy, oczekując na wynik postępowania karnego, nie prowadził przez znaczny okres czasu postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. przyjęto również, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego wydatki poniesione na wykonanie przez A. G. makiet, co związane jest z umową zawartą z JW. w S. W tej kwestii organ odwoławczy powołał się na umowę zawartą z A.G. w dniu 6.01. 1998r. na łączną kwotę [...] na wykonanie 4 makiet sygnalizacyjnych dla JW. w S. i B. ( przy czym wykonanie makiet dla JW. w B. nie jest sporne) oraz pismo JW. w S. z dnia 4.01. 2001r. (t.I k.- 67f) Uszło jednak uwadze organu odwoławczego, iż w odpowiedzi na pisma organu odwoławczego JW. w S. wskazała na okoliczność zmiany zakresu przedmiotowego zawartej w 1997r. z B. – M Z.Ł. i umowy oraz na ostateczny termin jej wykonania, a nadto odniosła się do faktury D. ( pismo JW. w S. z dnia 19 lipca 2001r. k -.182 oraz z dnia 29 stycznia 2001r. k.- 155, tom – III ). Z treści tych pism wynika, iż umowa realizowana była jeszcze w I półroczu 1998r. Dokumenty te, jak i treść kosztorysu powykonawczego (k.- ?, następna po oznaczonej na czerwono jako 16a , tom - I) .nie były jednak przedmiotem analizy organu odwoławczego. Przyjęcie zatem, iż wobec wykonania przez skarżącego umowy z JW. w S. już w 1997r. nie było możliwe wykonanie przez A.G. makiet na podstawie umowy z dnia 6.01.1998r. uznać należy za dokonane z naruszeniem ww. przepisów prawa procesowego. Podzielić również należy stanowisko skargi, iż w świetle art. 210 § 4 Op. nie jest wystarczające wskazanie w zaskarżonej decyzji, iż wysokość odsetek od określonej decyzją zaległości podatkowej nastąpiło z uwzględnieniem treści art. 54 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia to w żadnym zakresie ani podstawy i sposobu ich obliczenia, ani okresu za jaki zostały wyliczone. W takiej sytuacji we wskazanym wyżej zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przytoczonych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy kompleksowo ocenić zebrane w sprawie dowody na ww. okoliczności, a w razie wątpliwości uzupełnić materiał dowodowy tak, aby wynikało z niego w sposób bezsporny, iż zawarte z A.G. sporne umowy o dzieło nie zostały faktycznie wykonane, w tym na rzecz skarżącego i stanowisko swoje uzasadnić w sposób zgodny z art. 210 § 4 Op. ze wskazaniem dowodów, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz dowodów, którym organ nie dał wiary i dlaczego. Odnośnie zaś odsetek od zaległości podatkowej wskazać sposób ich wyliczenia oraz okres, za który zostały wyliczone z uwzględnieniem treści art. 54 Op. W pozostałym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne. Za trafne uznać należało stanowisko organów podatkowych, iż nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki na energię elektryczną udokumentowane rachunkami wystawionymi na nazwisko M. K. – Sklep muzyczny ul. [...] Nie ulega wątpliwości, iż zaksięgowane w księdze rachunkowej dowody poniesienia tego wydatku dotyczą innego podmiotu gospodarczego. Skarżący zresztą na początkowym etapie postępowania wyjaśniał, iż rachunki te zostały zaksięgowane pomyłkowo (protokół badania ksiąg k.- 22m t.I), a dopiero później twierdził, iż dotyczą one wynajmowanego przy ul [...] lokalu, na co nie przedstawił jednak żadnego dowodu. Z materiału dowodowego nie wynikało również, by lokal ten w jakikolwiek sposób związany był z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Rację zatem ma organ odwoławczy, gdy wskazuje, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, iż wydatek ten miał związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a to na skarżącym spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit e/ p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Obowiązkiem podatnika jest dokumentowanie tych wydatków fakturami lub rachunkami pochodzącymi od podatnika podatku VAT (art. 27a ust. 6 pkt 1 p.d.o.f.). Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że w świetle tego przepisu prawa warunkiem odliczenia 19% wydatków od podatku jest, aby były to wydatki dokumentowane rachunkiem wystawionym przez podatnika podatku VAT, rzeczywiście poniesione i mające służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Za zgodne z prawem uznać należy również stanowisko organu odwoławczego, iż brak wymaganego pozwolenia na budowę lub zgłoszenia podjęcia robót budowlanych, stanowiący - ze względu na dyrektywę art. 48 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414) - przeszkodę w osiągnięciu celu, jakiemu ma służyć przedmiotowa ulga podatkowa, powoduje, iż wydatki poczynione przez podatnika, a przeznaczone na wykonanie robót budowlanych (w rozumieniu art. 3 pkt 7 prawa budowlanego), nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe i nie podlegają odliczeniu od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 24.02.1999r. sygn. akt SA/Sz 838/98, publ. ONSA 2000/1/30, POP 1999/6/167, M.Podat. 1999/7/3, M.Podat. 1999/10/30, POP 2001/1/7, Lex 36151), który to pogląd sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Wprawdzie pogląd ten wyrażony został na tle art. 26 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1.01.1997r., jednak ze względu na charakter przedmiotowej ulgi zachował on aktualność także na tle omawianego przepisu prawa. Zatem zarzut , iż istotne jest poniesienie wydatku na cel określony w art. 27a ust. 1, a nie "legalność budowy" nie znajduje uzasadnienia. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1998r. wykazał kwotę wydatków [...] z tytułu nadbudowy budynku mieszkalnego w W. Wydatki te dokumentowane były rachunkiem uproszczonym nr [...] z dnia 1.12.1998r. wystawionym przez Korporację A. Sp. z o.o. w L. za nadbudowę kondygnacji budynku mieszkalnego wraz z materiałami o wartości brutto [...]. Skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia na rozbudowę bądź nadbudowę tego budynku. Budynek w dniu 5.02. 1999r. uległ spaleniu, a z meldunku Straży Pożarnej [...] wynika, że spaleniu uległ budynek wolnostojący, jednokondygnacyjny, drewniany. Skarżący w piśmie z dnia 5.06.2001r. utrzymywał, iż budynek był modernizowany od jesieni 1998r., a w grudniu firma A. rozpoczęła prace związane z przystosowaniem strychu do celów mieszkalnych ( art. 27a ust. 1 pkt 1 lit f i g p.d.o.f.). Organ podatkowy nie dał jednak wiary tym twierdzeniom i stanowisko swoje uzasadnił bez naruszenia art. 191 Op., wskazując w sposób spójny i logiczny z jakich przyczyn twierdzenia te nie mogą być uznane za wiarygodne i dlaczego ulga w tym zakresie nie mogła być uznana. Stanowisko to znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Skarżący, poza polemiką z ww. ustaleniami i wnioskami nie przeciwstawił im żadnych dowodów i przekonujących argumentów. W tych okolicznościach, skoro zarzuty skargi okazały się częściowo uzasadnione na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz 206 tej ustawy.