I SA/Lu 393/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki "A." I. A., M. B. sp. j. z siedzibą w Z. (dalej jako: skarżąca lub Spółka), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] i określił w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. kwotę do zwrotu [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: Skarżąca Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. uwzględniła 49 faktur stwierdzających nabycie magnesów neodymowych (w listopadzie 2013 r. 4 faktury). Faktury te zostały wystawione przez B. R. J., a ich wartość wyniosła łącznie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W ocenie organu, w ustalonych w sprawie okolicznościach, dokumenty te nie przedstawiają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem transakcje między tymi firmami nie miały miejsca w rzeczywistości. Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), podatek zawarty w ww. fakturach nie stanowił podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Nadto w ocenie organu I instancji wystawione przez Spółkę w liostopadzie 2013 r. dokumenty TAX FREE dotyczące przekroczeń granicy węgierskiej uznane zostały za nierzetelne, tj. niepotwierdzające wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Pozostałe dokumenty TAX FREE dotyczące przekroczeń granicy ukraińskiej nie zostały zakwestionowane, a tym samym prawo Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do sprzedaży magnesów neodymowych w ramach procedury TAX FREE nie zostało podważone . Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] określił Spółce za listopad 2013 r. w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego poprzez: braki w zakresie zebrania materiału dowodowego, wadliwe jego rozważenie, pominięcie istotnych dowodów, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny sprawy i naruszenia zasady ochrony zaufania podatnika; naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez wyłączenie jawności części dokumentacji w sprawie. Spółka zarzuciła również naruszenie krajowych i unijnych regulacji w zakresie podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Spółkę. W ocenie Spółki doszło również do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Spółka w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Nadto wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka: R. J. na okoliczność przebiegu transakcji, których przedmiotem były magnesy zakupione przez D., na okoliczność źródeł pochodzenia magnesów neodymowych oraz na okoliczność nawiązania i realizacji współpracy z ww. Spółką, oraz o przesłuchanie w charakterze świadków następujących osób: S. K., V. K., P. S. O. V., O. G. (H.), V. I., O. T., S. G., O. G. (H.), O. Y., O. O., M. O. - na okoliczność zakupu i wywozu z terytorium Unii Europejskiej magnesów neodymowych zakupowanych od spółki "D." oraz wystąpienia w tym celu do właściwych władz ukraińskich o ustalenie danych adresowych w/w osób celem wezwania i przesłuchania powyższych osób z wykorzystaniem pomocy prawnej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustaleń związanych z zakwestionowaniem prawa do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu sprzedaży magnesów neodymowych w systemie TAX FREE, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i z tego względu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne dostawy nie spełniały warunków uprawniających podatnika – nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku wynikających z dokumentujących je faktur. Podmiot wskazany w treści faktury jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie był. Nie doszło zatem do transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką a firmą B. R. J. Organ podkreślił, że R. J. w trakcie przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. w charakterze podejrzanego przyznał się do winy. Z jego wyjaśnień wynika, że nieznany mężczyzna zaproponował mu, aby wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż, która nie miała miejsca, w zamian za wynagrodzenie w wysokości nie mniejszej niż 30 zł za fakturę. Od 1 sierpnia 2013 r. R. J. był poszukiwany listem gończym, co w praktyce uniemożliwiało mu prowadzenie działalności gospodarczej. W trakcie kontroli przeprowadzonej u R. J. ustalono, że posiadał faktury wystawione przez: S. Z. Z. i M. O. G. S. Z. od kwietnia 2012 r. nie składał deklaracji VAT-7, nie zgłosił się do Urzędu Skarbowego w L., kontrolujący nie zastali go również pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oględziny wykazały, że pod wymienionym adresem znajduje się budynek mieszkalny szeregowy w złym stanie technicznym, bez jakichkolwiek szyldów oraz reklam. Według oświadczenia matki, S. Z. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W efekcie w dniu [...] stycznia 2013 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Z kolei M. O. dokonał wykreślenia działalności gospodarczej z CEiDG z dniem [...] listopada 2012 r., natomiast z dniem [...] czerwca 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Za okres od lipca 2012 r. do dnia 14 czerwca 2013 r. nie składał deklaracji VAT-7. Organ nie miał z nim żadnego kontaktu. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że w listopadzie 2013 r. S. Z. oraz M. O. nie mieli statusu przedsiębiorcy, jak też czynnego zarejestrowanego podatnika VAT. W ocenie organu są tzw. znikającymi podatnikami, a faktury przez nich wystawione stwierdzają czynności nie wykonane w rzeczywistości. Jeśli zaś R. J. nie nabył faktycznie towarów, nie mógł ich w kolejnej fazie obrotu dalej odsprzedać. Organ odwoławczy powołał ponadto treść zeznań świadka B. G., z których wynika, że przedsiębiorstwo R. J. B. zostało polecone skarżącej Spółce jako kontrahent przez P. S. Był to nowy klient spółki, który zaproponował transakcje zakupu magnesów wyłącznie jako przefakturowanie, gdyż firma, która je sprzedawała nie świadczyła sprzedaży podróżnym. P. S. zaproponował 2% od każdej transakcji, a także zwiększenie sprzedaży spółki. Transakcje odbywały się za jego pośrednictwem – to on dokonywał zamówienia towaru i dostarczał go do spółki własnym transportem. W wielu przypadkach dostarczony towar nie był nawet przenoszony do magazynu spółki, lecz bezpośrednio do samochodu kupującego. Osoba przywożąca towar przywoziła również faktury wystawione przez R. J. i wydawała dokumenty kasowe potwierdzające dokonanie zapłaty. Były to dokumenty wcześniej wystawione przez R. J. i opatrzone pieczątkami firmowymi oraz podpisem właściciela. Organ odwoławczy wskazał też na stanowisko wspólników samej skarżącej Spółki, którzy w odwołaniu przyznali, że opisywane transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, inaczej jednak dokonywali oceny tych zdarzeń z punktu widzenia prawa podatkowego. Oceniając cały zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż sporne faktury wystawione przez R. J. odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zawierają one co prawda informacje na temat stron transakcji, jednak w zakresie dotyczącym sprzedawcy nie są zgodne z rzeczywistością. R. J. B. nie był sprzedawcą towarów. Organ zaznaczył przy tym, że zakwestionowanie zgodności z prawdą faktur wystawionych przez R. J. nie ma wpływu na ocenę czynności dokonanych przez Spółkę w kolejnym etapie obrotu wielofazowego. Nabycie magnesów neodymowych w innych okolicznościach niż wynika to ze spornych faktur nie wpłynęło zarówno na obowiązki sprzedawcy tych towarów tj. Spółki w zakresie podatku należnego, jak też na prawa nabywców towarów, gdyż transakcje pomiędzy spółką a nabywcami towarów miały miejsce w rzeczywistości. Wystawione przez spółkę faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane. W kontekście powyższych ustaleń, w ocenie organu, uwzględnienie przez Spółkę w ewidencji podatkowej podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności nie wykonane w rzeczywistości wywołało skutek w postaci nieprawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego. Zapisy w księgach podatkowych, są niezgodne z prawdą w części dotyczącej zakupów dokonywanych przez spółkę, co obligowało organ podatkowy do zmiany jej rozliczenia za listopad 2013 r. W ocenie organu wbrew argumentom Spółki nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta oraz wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. Świadczy o tym przede wszystkim sposób nawiązania i zakres współpracy między spółką a R. J. B. Organ zwrócił uwagę, że nie prowadzono żadnych negocjacji, nie zawarto pisemnej umowy w sprawie nabycia magnesów. Zarówno wspólnicy, jak i pracownicy spółki nie mieli nigdy kontaktu z R. J. Pośrednikiem w czynnościach był mało znany spółce klient z Ukrainy – P. S., który nie ukrywał, że transakcje ograniczą się do "przefakturowywania" towaru za opłatą 2% od każdej sprzedaży. To on zamawiał towar i dokonywał jego odbioru. Zapłata dokonywana była gotówką w dniu odbioru towaru. Przewoźnik po zapłacie wydawał dokumenty kasowe, potwierdzające dokonanie zapłaty, wystawione przez R. J. i opatrzone pieczątkami firmowymi oraz podpisem właściciela. W tych okolicznościach deklarowane przez Spółkę czynności sprawdzające podmiot w CEiDG nie mogą być uznane za wystarczające. Rejestracja podmiotu gospodarczego nie świadczy w żadnym razie o faktycznym prowadzeniu działalności. Biorąc pod uwagę rozmiar transakcji przeprowadzonych przez spółkę z tym podmiotem, a także ich skutki podatkowe, w ocenie organu konieczna bardziej szczegółowa weryfikacja. Niezbędne w tej sytuacji było sprawdzenie miejsca siedziby firmy, miejsca prowadzenia działalności czy ustalenie jego możliwości w zakresie składowania towarów oraz źródła ich pochodzenia. Takich czynności Spółka jednak nie podjęła. Jej przedstawiciele nie znali źródła pochodzenia towaru, nie interesowali się okolicznościami jego nabycia. Spółka płaciła znaczne kwoty osobie dostarczającej magnesy zawsze w formie gotówkowej. W ustalonych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie sposób stwierdzić, iż Spółka w kontaktach z R. J. dochowała należytej staranności. W konsekwencji, za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, poprzez wyłączenie części dokumentów w sprawie R. J., pochodzących z Prokuratury Rejonowej w L. W ocenie organu odwoławczego, wyłączony przez organ I instancji materiał dowodowy zawiera informacje dotyczące innych podatników, których udostępnienie spółce stanowiłoby naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Co istotniejsze, dokumenty te nie stanowiły, wbrew twierdzeniom spółki, podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, a były jedynie uzupełnieniem materiału dowodowego i dopełniały obrazu funkcjonowania przedsiębiorcy R. J. Organ odwoławczy uznał przeprowadzenie wnioskowanego przez Spółkę dowodu z zeznań świadka R. J. za zbędne, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy. Organ uzyskał też materiały ze śledztwa, w toku którego R. J. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, a prokurator skierował do sądu wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Z protokołu przesłuchania księgowej Spółki B. G. wynikają natomiast wszelkie dane dotyczące okoliczności transakcji przeprowadzanych przez Spółkę z firmą B. R. J., a więc sposób nawiązania współpracy, danych dotyczących przeprowadzania transakcji, sposobu dokonywania zapłaty oraz kwestii związanych z transportem towarów. W związku z nieprawidłowościami w zastosowaniu procedury TAX FREE w odniesieniu do niektórych transakcji sprzedaży dokonanych w listopadzie 2013 r. (dot. przekroczeń granicy węgierskiej), organ odwoławczy na podstawie art. 229 O. p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Celem dodatkowego postępowania było ustalenie, czy pieczęci widniejące na zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji dokumentach TAX FREE są autentycznymi pieczęciami węgierskiej służby celnej. Izba w Administracji Skarbowej Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych, w odpowiedzi na skierowane zapytanie poinformowała, że z uwagi na bardzo złą jakość pieczęci widniejących na kopiach dokumentów, które otrzymała węgierska administracja celna, nie była możliwa ich weryfikacja. Organ odwoławczy dokonując oceny dokumentów TAX FREE pod względem formalnym stwierdził, że spełniają one wymagania wynikające z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz. U. Nr 68, poz. 361) . Dokonując natomiast oceny tych dokumentów od strony materialnej, co w przypadku rozpatrywanej sprawy sprowadza się do tego czy pieczęci węgierskiej administracji celnej są autentyczne i potwierdzają wywóz towarów przez granicę węgierską organ stwierdził, że brak jest dowodów wskazujących na nieautentyczność pieczęci na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Tym samym nie można stwierdzić, że przedstawione przez Spółkę dokumenty TAX FREE są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do zastosowania przez Spółkę do sprzedaży magnesów neodymowych w ramach procedury TAX FREE. Odnosząc się do zawartych w piśmie z dnia 21 marca 2018 r. wniosków dowodowych Spółki w zakresie dokonania przesłuchań w charakterze świadków wymienionych w nim obywateli U., organ stwierdził, że wobec dokonanych ustaleń pozostają one bezprzedmiotowe. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.), poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz nieprawidłową ocenę i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez spółkę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i uznania, że spółka brała udział w fikcyjnym obrocie magnesami neodymowymi, nie działała w dobrej wierze oraz nie dochowała wymaganej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z obrotem tymi magnesami; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, które uniemożliwia poznanie przez Spółkę faktycznych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uznania, że Spółka podczas dokonywania transakcji z kontrahentem B. R. J. nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności kupieckiej; 3) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji wyłączającego z akt sprawy wniosek do Sądu Rejonowego w L. w sprawie R. J. i uniemożliwienie stronie zapoznania się z tym materiałem dowodowym, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości oraz prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i ograniczyło jej uprawnienie do zapoznania się z pełnym materiałem, a także należytego odniesienia się do zebranej dokumentacji, będącej podstawą zaskarżonej decyzji; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 178 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na jej rzecz dostaw towarów, w sytuacji gdy brak było obiektywnych przesłanek świadczących o jej udziale w oszustwach podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem magnesami neodymowymi, a także nieuzasadnione było przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na jej rzecz dostaw towarów, uzależnione jest od dokonywania czynności weryfikacyjnych względem kontrahentów, pomimo braku środków prawnych pozwalających na skuteczną weryfikację statusu i danych kontrahentów gospodarczych; 5) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p, poprzez rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., powodujące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 2 O.p, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka prowadziła ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, faktycznie otrzymywała wskazane na fakturze towary, które następnie były sprzedawane w procedurze TAX-FREE. Faktura dokumentowała zatem faktyczną dostawę towarów. W takiej sytuacji, Spółce przysługuje zgodnie z zasadą neutralności prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących te dostawy. Spółka działała w dobrej wierze, nie była bowiem w posiadaniu informacji o jakiejkolwiek nieuczciwości kontrahenta. Swoje przekonanie oparła na weryfikacji, która była dostępna i możliwa w danym momencie, tj. na sprawdzeniu wpisów w CEiDG i rejestrze czynnych podatników VAT. Ponadto Spółka otrzymała kopie wpłat dokonanych przez R. J. tytułem podatku VAT za luty oraz kwiecień 2014 r., oraz kopie deklaracji VAT-7 tego kontrahenta za sierpień 2013 r. Współpraca z P. S., działającym w imieniu B. R. J. przebiegała bez zarzutu. Wszystkie dostawy oraz płatności były dokonywane na czas, a spółka nie miała jakichkolwiek zastrzeżeń co do przebiegu transakcji. Specyfikacja towaru na spornych fakturach, odpowiadała towarowi dostarczanemu do spółki. Wyżej wymienione okoliczności sprawiły, że skarżąca była przekonana, że ma do czynienia z uczciwym i rzetelnym kontrahentem. Powyższe czyniło w jej ocenie zbędnym podejmowanie działań w zakresie weryfikacji siedziby firmy, miejsca prowadzenia działalności, możliwości składowania towarów czy też źródła ich pochodzenia. Dobra wiara Spółki powinna być oceniana na moment zawarcia spornych transakcji. Tymczasem oceniając tę kwestię, organ powołał się na zeznanie R. J. w postępowaniu karnym przygotowawczym, które miało miejsce 3 lata po transakcjach. Spółka podkreśliła, że zweryfikowanie źródeł pochodzenia magnesów dostarczanych spółce nie było w praktyce możliwe, o czym najlepiej świadczy fakt, że okoliczność ta nie została również ustalona przez organy podatkowe, które dysponują nieporównywalnymi ze spółką środkami technicznymi i organizacyjnymi. Odnosząc się argumentów organu Spółka stwierdziła, że zawarcie umowy pisemnej nie przesądza o rzetelności kontrahenta. Umowy zawiera się na wypadek ewentualnych sporów, a skarżąca oceniając sposób współpracy, nie miała podstaw podejrzewać, aby takie spory mogły mieć miejsce. Skarżąca wskazała także na istnienie wewnętrznych sprzeczności w stanowisku organów podatkowych. Organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych (spółka nie nabyła w rzeczywistości towarów wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach), a następnie twierdzi, że Spółka dysponowała przedmiotowymi towarami, które były przedmiotem dalszej niekwestionowanej sprzedaży. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie były faktyczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uznania, że Spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności kupieckiej. W ocenie Spółki nieudostępnienie jej pełnej dokumentacji, na podstawie której organ oparł swoje rozstrzygnięcie w postaci zaskarżonej decyzji, która obejmuje również wyłączony z akt wniosek Prokuratura pozbawiło Spółkę możliwości dokonania obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i pełnego odniesienia się do dokumentacji będącej podstawą wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istotą sporu prawnego jest istnienie po stronie skarżącej Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 49 faktur wystawionych w okresie od sierpnia 2013 r. do lutego 2014 r. (w tym 4 sztuki w listopadzie 2013 r.) przez B. R. J. na zakup magnesów neodymowych na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. Dla porządku dalszego wywodu należy przypomnieć podstawowe ramy prawne sporu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że faktury uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniu za listopad 2013 r. okazały się nierzetelne. W toku postępowania ustalono bowiem, że skarżąca nie zakupiła od R. J. towarów wymienionych w fakturach, a łączące ich transakcje sprowadzały się wyłącznie do wystawiania tzw. pustych faktur. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego we listopadzie 2013 r. o kwotę [...] zł. Powyższe ustalenia organu znajdują oparcie w prawidłowo zebranym i wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym. W szczególności podkreślenia wymaga, że proceder wystawiania pustych faktur wynika z zeznań świadka B. G., która pełniła w Spółce funkcję księgowej, a zatem doskonale znała realia biznesowe i finansowe tego podmiotu. Świadek zeznała, że nowy kontrahent spółki – Ukrainiec P. S. zaproponował transakcje polegające wyłącznie na przefakturowywaniu, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót. Celem takich transakcji była sprzedaż magnesów podróżnym w procedurze Tax Free, w czym R. J. był ograniczony z uwagi na wszczęte i prowadzone przeciwko niemu postępowania podatkowe i karne (od sierpnia 2013 r. był on poszukiwany listem gończym). Spółka miała z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 2% wartości transakcji. Zamówienia koordynował w całości P. S. – to on zamawiał towar, dostarczał własnym transportem. Towar był przepakowywany bezpośrednio dla odbiorcy, zaś płatność każdorazowo dokonywana była gotówką z pieniędzy wpłaconych wcześniej zaliczkowo przez kupujących magnesy. Przewoźnik wydawał dokumenty kasowe, które nosiły podpis R. J., mimo że nigdy nie uczestniczył on w żadnej z tych czynności. Fikcyjność transakcji potwierdzają zeznania złożone w toku postępowania karnego przygotowawczego przez R. J., który przyznał, że dokonywał fikcyjnych czynności, w ramach których obracano wyłącznie fakturami VAT. Według dokumentów księgowych R. J., magnesy neodymowe do dalszej odsprzedaży miały pochodzić z transakcji zawieranych ze S. Z. i M. O. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości podmioty te uznane zostały przez organy podatkowe za znikających podatników, z uwagi na fakt pozorowania działalności gospodarczej i brak możliwości kontaktu. Nawet strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu w tym zakresie. Trudno w tej sytuacji podzielić zastrzeżenia skarżącej Spółki co do ustaleń faktycznych organu i dokonanej przezeń oceny zebranych w sprawie faktów. Skoro R. J. nie dysponował magnesami, bowiem nie mógł nabyć ich od nieistniejących kontrahentów, nie mógł również skutecznie sprzedać tych magnesów na rzecz skarżącej Spółki. W tej sytuacji prawidłowa jest konkluzja organu, że sporne faktury nie dokumentują transakcji, które rzeczywiście miały miejsce, co wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Ponieważ organy podatkowe przyjęły (prawidłowo), że sporny towar w postaci magnesów znalazł się jednak w posiadaniu skarżącej Spółki, należy wyjaśnić drugi sporny aspekt sprawy, czyli możliwość powołania się przez Spółkę na to, że pomimo zachowania wymaganej staranności nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ten aspekt sprawy znajduje swoje oparcie w nader silnie podkreślanym w orzecznictwie TS UE znaczeniu zasady neutralności podatku VAT. W postanowieniu TS UE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Jagiełło; ECLI:EU:C:2014:184) znalazły się istotne dla rozpoznawanej sprawy wywody, które zbierają dotychczas formułowane przez Trybunał tezy dotyczące znaczenia zasady neutralności podatku, kompetencji państw członkowskich w zakresie podejmowania skutecznych działań mających na celu zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, wreszcie – wpływu dobrej wiary podatnika na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu, jako kluczowego elementu zasady neutralności podatku. Jak wywiódł Trybunał, w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Prawdą jest bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 33-38 uzasadnienia postanowienia oraz powoływane tam wcześniejsze orzecznictwo TS UE). Podobnie w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 ("Maks Pen" EOOD; ECLI:EU:C:2014:69) Trybunał wskazał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym, to do krajowych organów i sądów należy odmowa prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że prawo to jest powoływane w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jeżeli jest tak w przypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ta samo wygląda sprawa w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył on w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. W związku z tym powinien on w świetle dyrektywy 2006/112 zostać uznany za uczestniczącego w tym oszustwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży lub wykorzystania usługi w ramach wykonywanych przez niego opodatkowanych transakcji. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie poda warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, ze przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 26-28 uzasadnienia i powoływane tam orzecznictwo). Uwzględniając powyższe wskazówki płynące z orzecznictwa TS UE, Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności, która pozwalałaby skorzystać jej z ochrony, jaką daje zasada neutralności podatku VAT i uwzględnić podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu w świetle niespornych okoliczności sprawy dotyczących relacji między skarżącą Spółką, P. S. i R. J., nie do obrony jest stanowisko skarżącej, że mimo zachowania należytej staranności nie wiedziała o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, wynikającym z faktu, że faktury wystawiane przez R. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca Spółka jest podmiotem działającym od dawna na rynku, a zatem w pełni świadoma zarówno mechanizmów rynkowych, jak i ryzyka wynikającego ze zjawiska oszustw podatkowych opartych na fikcyjnych fakturach. Jest to wiedza powszechnie znana. Każda nietypowa czynność w obrocie gospodarczym powinna wywoływać po stronie podatnika szczególną ostrożność i dbałość o ustalenie, czy nietypowość czynności jest uzasadniona względami gospodarczymi, a nie wyłącznie dążeniem do wyłudzenia zwrotu podatku. W ocenie Sądu tej ostrożności skarżąca Spółka nie zachowała. Okoliczności podjęcia trójstronnej współpracy między skarżącą Spółką, P. S. i R. J. są zaprzeczeniem tego, co powinien zrobić rozsądny przedsiębiorca, w pełni świadomy ryzyka związanego z powszechnie znanymi oszustwami podatkowymi. Spółka nie kwestionuje, że pośrednikiem w transakcjach stał się nieznany wcześniej właścicielom i pracownikom Spółki obywatel Ukrainy. Warunki współpracy były nader nietypowe – P. S. miał być zarazem pośrednikiem w nabywaniu magnesów od R. J., jak również bezpośrednim nabywcą tych towarów od Spółki lub też pośrednikiem klientów nabywających magnesy od Spółki. Pośrednik wprost podał cele swojej działalności, w postaci "przefakturowania" towarów nabytych od R. J. w celu skorzystania ze zwolnień podatkowych w ramach systemu Tax Free. Nie można tym celom zarzucić niezgodności z prawem, tym niemniej jednak powinny wzbudzić znacznie większą czujność po stronie przedstawicieli Spółki. Przedstawiciele Spółki nigdy nie podjęli żadnego kontaktu z R. J., w całości powierzając prowadzenie spraw nie znanemu sobie wcześniej pośrednikowi ukraińskiemu. Jest to wyrazem co najmniej daleko idącej lekkomyślności, wskazującej, że Spółka gdyby podjęła dochowała choćby minimalnej tzw. staranności kupieckiej, wykryłaby fakt wystawiania pustych faktur przez R. J. Oceny tej nie może zmienić argument Spółki, że dokonała ona szeregu czynności zmierzających do skontrolowania kontrahenta R. J. Czynności te nie mogły prowadzić do rzeczywistej weryfikacji kontrahenta. Ograniczenie się do sprawdzenia zapisów w powszechnie dostępnych rejestrach (CEiDG i czynnych podatników VAT), jak też wybiórcze sprawdzenie dokumentacji podatkowej (przy czym trzeba nadmienić, że deklarację VAT-7 za sierpień 2013 r. i dwie wpłaty z tytułu podatku VAT za luty i kwiecień 2014 r. skarżąca uzyskała od pośrednika, a nie bezpośrednio od kontrahenta) nie było wystarczające i nie mogło dawać podstaw do twierdzenia, że Spółka dopełniła wymaganych od racjonalnego przedsiębiorcy aktów staranności. Obrazu braku należytej staranności ze strony Spółki dopełniają gotówkowe zapłaty kwitowane na gotowych blankietach oraz brak zainteresowania towarem, który nie trafiał nawet do magazynu Spółki. Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają tezy organu, że Spółka podjęła ryzyko działalności na nader niejasnych i wątpliwych warunkach, przeczących wymogom staranności kupieckiej. W ocenie Sądu, nie ulega żadnych wątpliwości, że skarżąca nie może w tej sytuacji powołać się na swoja dobrą wiarę. Przy dochowaniu odpowiedniej wymaganej w okolicznościach sprawy staranności Spółka bez trudu mogłaby się dowiedzieć, że otrzymywane przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem podmiot, który figurował w tych fakturach jako dostawca nie dysponował towarem wykazywanym w fakturach. Chybione są twierdzenia skarżącej o wadliwości ocen organu w tym zakresie i wykorzystania do nich wyłącznie dokumentów z akt śledztwa przeciwko R. J., w ramach którego (po dacie transakcji) przyznał się on do oszustw podatkowych. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem fakt podjęcia przez spółkę ryzykownej współpracy, w ramach której powinna mieć świadomość udziału w przestępstwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT. Okoliczność ta wyłącza zaś dobrą wiarę podatnika. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skarżącej nie ma sprzeczności w argumentacji organów podatkowych, które z jednej strony zakwestionowały fakt sprzedaży magnesów na rzecz skarżącej Spółki przez R. J. na podstawie spornych faktur, z drugiej zaś strony uznały za realne transakcje dalszej sprzedaży tych magnesów przez skarżącą Spółkę na rzecz dalszych kontrahentów. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że prawo do obniżenia podatku naliczonego opiera się wyłącznie na fakturach dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Skoro organy podatkowe skutecznie podważyły prawdziwość faktur, jak i prawidłowo wykluczyły dobrą wiarę Spółki, niemożliwe było uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. J. Organy nie kwestionowały natomiast faktu, że Spółka była w posiadaniu magnesów i stąd nie miały podstaw do kwestionowania dalszych transakcji z ich użyciem. W świetle powyższej argumentacji chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miały wyrażać się w niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE. Nie można również zgodzić się z zarzutem wadliwego zastosowania art. 109 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 2 O.p. Ujęcie w księgach podatkowych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych czyni zasadnym stwierdzenie organów podatkowych o braku rzetelności ksiąg w tym zakresie. Księgi skarżącej Spółki w tym zakresie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, lecz ujmują zdarzenia fikcyjne. Jak już wyżej stwierdzono, w ocenie Sądu kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenia organów podatkowych znajdują oparcie w prawidłowo zebranym i wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym. Wobec powyższego Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie zgadza się z twierdzeniami skarżącej, że postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób pobieżny i częściowy, organy nie dopełniły obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności faktycznych towarzyszących rozliczeniu podatku od towarów i usług przez Spółkę w listopadzie 2013 r., i zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji, w tym dostawcy towarów. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszyły zatem zasady praworządności (art. 120 O.p.). Skoro skarżąca przyjmowała puste faktury i uwzględniała je w rozliczeniu podatkowym, organ miał bezwzględny obowiązek dokonania korekty rozliczeń podatkowych skarżącej i odmowy uwzględnienia tych faktur. Nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowemu naruszenia zasady ochrony zaufania (art. 121 O.p.), jeżeli ustalenia organu są niezgodne z interesem podatnika, ale mające pełne oparcie we właściwie zebranym i rozważonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który w całokształcie pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału jest prawidłowa, tj. zgodna z art. 191 O.p. i nie można zasadnie zarzucić, że zawiera ona zasadnicze błędy, jest dowolna, pozbawiona logiki oraz nacechowana brakiem obiektywizmu, a także dokonana z pominięciem podstawowych reguł swobodnej oceny. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. bowiem postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny, a zebrany materiał został oceniony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sposób nie wykraczający poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Należy podkreślić, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem (art. 188 O.p.). Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Sąd uznaje za zasadne wyjaśnienia organu odwoławczego co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania R. J. Organ odwoławczy uznał przeprowadzenie wnioskowanego dowodu za zbędne, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe dysponowały bowiem obszernymi wyjaśnieniami R. J. z postępowania karnego przygotowawczego, w których przyznał się on do uczestnictwa w procederze oszustw podatkowych i je szczegółowo opisał. Wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki treść wyjaśnień (nie objęta wyłączeniem z akt) nie pozostawia wątpliwości, że obejmują one także transakcje zawierane ze Spółką. R. J. wskazał bowiem czasokres, w jakim dokonywał przestępstw, według jednakowego (zbieżnego z okolicznościami ujawnionymi w sprawie) schematu. W ramach obowiązku gromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia organ ma także prawo do skorzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Wynika to wprost z art. 181 O.p. Organy podatkowe mają pełne prawo, by w ramach dowodów uwzględnić i ocenić zeznania świadków złożone w innym postępowaniu. Podlegają one wówczas takiej samej weryfikacji, jak zeznania złożone bezpośrednio przed organem. Jednocześnie powodują zwolnienie organu z obowiązku przeprowadzania takiego dowodu w sposób bezpośredni. Racjonalny jest także argument o zbędności przesłuchania obywateli ukraińskich, skoro organy podatkowe nie kwestionowały transakcji Tax Free z udziałem tych osób. W ocenie Sądu nieuprawniony jest również zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 4 i 6 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy i pozwala na odtworzenie pełnego toku rozumowania organu, który doprowadził do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wyżej wskazano, wbrew zarzutom skargi argumentacja organu nie jest sprzeczna, bowiem organ nie zakwestionował posiadania przez Spółkę magnesów, ale to, że faktury ujęte w rozliczeniu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia magnesów od R. J., który tym towarem nie dysponował. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O.p. W toku postępowania organy zapewniły skarżącej czynny udział, dokonywały na jej rzecz stosownych doręczeń. Strona miała dostęp do gromadzonego materiału dowodowego, mogła uczestniczyć w czynnościach dowodowych, znała zakres tych czynności. Wyłącznie z akt wniosku Prokuratora Prokuratury Rejonowej o dobrowolne poddanie się karze przez R. J. w żaden sposób nie umniejszyło praw strony w niniejszym postępowaniu. Merytoryczny materiał dowodowy, stanowiący kanwę ustaleń faktycznych, był bowiem jawny i strona mogła się z nim zapoznać, a następnie do niego odnieść. Dotyczy to m.in. – jak już wskazano – protokołu obejmującego wyjaśnienia R. J. Trafna jest argumentacja organu, że wyłączone dokumenty służyły jedynie dopełnieniu obrazu funkcjonowania przedsiębiorstwa R. J. i nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Zasadne było również powołanie się na interes publiczny, bowiem ujawnienie skarżącej danych dotyczących innych podatników godziłoby w zasady praworządności oraz ochrony zaufania. Jednocześnie odmowa dostępu do tych danych nie naruszała prawa skarżącej do czynnego udziału w rozpoznawanej sprawie. Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż z wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario płynie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Wbrew argumentacji strony treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wywoływała w rozpoznawanej sprawie żadnych wątpliwości interpretacyjnych, do których mogłaby mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario. Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie dostrzegł żadnych błędów prawnych w działaniach organu, które wpływałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargą na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).