I SA/Lu 394/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I do VIII 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1929 zł (jeden tysiąc dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania E. I., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że podatniczka, korzystając ze zwolnienia od podatku w okresie objętym decyzją, zobowiązana była do ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ewidencji skutkowało określeniem wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustaleniem podatku przy zastosowaniu 22 % stawki, na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy. Organ wskazał, że o zaniżaniu obrotów świadczyło ustalenie, iż przychody ze sprzedaży nie pozwalały na pokrycie kosztów związanych z prowadzoną działalnością i kwot wybieranych na utrzymanie, której to rozbieżności podatniczka nie potrafiła logicznie wyjaśnić. Nierzetelność ewidencji ustalono wykazując sprzeczność jej zapisów w porównaniu z wartością towarów spisanych z natury w dniu 12 grudnia 2002 r. i w dniu 17 stycznia 2003 r., gdzie wartość pierwszego remanentu wynosiła według cen zakupu 537,55 zł, wartość drugiego – 8.414,90 zł, kwota udokumentowanego zakupu w tym okresie – 313,38 zł, a wartość zaewidencjonowanej sprzedaży – 3,725 zł. Ustalenia te dawały, w ocenie organu, podstawę do nie uznania prowadzonej ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu, na podstawie art. 193 § 4 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania sprzedaży nie zaewidencjonowanej na podstawie wartości zakupów towarów i marży handlowej, przy uwzględnieniu ubytków towarów zużywanych na własne potrzeby i kwot wybieranych, jest metodą właściwą dla prowadzonej przez podatniczkę działalności handlowej. Organ wskazał, że w ustaleniach faktycznych uwzględniono wyjaśnienia składane w dniach 27 stycznia 2003 r., 3 marca 2003 r., 5 sierpnia 2003 r. i 24 września 2003 r., w których strona kolejno zmieniała oświadczenia składane wcześniej, jednakże analiza ekonomiczna, z której wynika nierzetelność ewidencji nie została podważona, a przyjęty do opodatkowania obrót jest najniższy z wyliczonych różnymi dostępnymi metodami oszacowania. Ustosunkowując się do argumentacji odwołania, w którym podatniczka przedstawiała koszty nie uwzględnione w toku postępowania, a poniesione w 2002 r. oraz swoją trudną sytuację wynikającą z zadłużenia jakie wciąż posiada, organ wyjaśnił, że wskazanie dodatkowych kosztów potwierdza zaniżenie sprzedaży, bowiem wykazany w ewidencji obrót w kwocie 37.510 zł nie pokrywał rocznych kosztów działalności, ani kosztów zakupu towarów, a udokumentowane przed organem I instancji wydatki wynosiły 49.560 zł. Trudna sytuacja podatniczki i jej rodziny mogłaby być rozważana przy uznaniowym przyznawaniu ulg w spłacie, a nie przy wymiarze podatku, który powstaje z mocy prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie E. I. wnosiła o uchylenie decyzji podnosząc, iż w sprawie brak jest dowodu na nierzetelność ewidencji sprzedaży i nie może o niej świadczyć próba wykazania, że działalność prowadzona była ze stratą. Podniosła również, że organ odwoławczy przyjął błędną podstawę prawną swej decyzji, gdyż od 1 maja 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) i w oparciu o jej art. 175, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciła moc. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2004 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że do sprzedaży wędlin zastosowanie mieć powinien podatek według 7 %, a nie 22 % stawki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji i wyjaśnił, że do oceny prawnej zdarzeń stosuje się przepisy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia tych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 23 § 3 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 284a § 3, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 ordynacji podatkowej, skutkującym naruszenie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzut skargi o bezpodstawnym zastosowaniu jako podstawy prawnej przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. Zważyć należało, że ocenie podlegało wykonanie przez skarżącą obowiązków podatkowych w 2002 r., w kontekście zaistniałych wówczas okoliczności, stąd zastosowanie mogły mieć jedynie przepisy prawa materialnego obowiązującego w dacie zaistnienia tych zdarzeń. Skoro organ uznał, że skarżąca nie wykonała w okresach od stycznia do sierpnia 2002 r. obowiązku w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, określonego w art. 27 ust. 1 ustawy, to mógł, w oparciu o art. 27 ust. 2 ustawy, wydać konstytutywną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało w dniu doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji (w dniu 8 marca 2004 r. k. 64 kat), stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, stąd przepis prawa materialnego, na podstawie którego zostało ukształtowane, stanowił również podstawę prawną zaskarżonej decyzji, mimo, iż wydana została w czasie, gdy przepis ten już nie obowiązywał. W sprawie poza sporem pozostawało, że skarżąca w 2002 r. zwolniona była od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy (k. 48 – ustalenia wstępne protokołu z dnia 16 października 2003 r.). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, korzystając ze zwolnienia od podatku, zobowiązana była do ewidencjonowania sprzedaży za każdy dzień, a sankcję za niewykonanie tego obowiązku przewidywał art. 27 ust. 2 ustawy upoważniający organ podatkowy do oszacowania wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenia od tej wartości podatku według 22 % stawki bez względu na przedmiot sprzedaży. Ustalenia faktyczne pozwalające, zdaniem organów, na sformułowanie zarzutu nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży za okresy od stycznia do sierpnia 2002 r., oparte zostały na szacunkowym wyliczeniu kosztów prowadzonej wówczas działalności i to wyliczeniu opartym wyłącznie na wyjaśnieniach skarżącej składanych poza udokumentowanym postępowaniem podatkowym i kontrolnym. Jako podstawę ustaleń w tym zakresie powołano remanent kontrolny z dnia 17 stycznia 2003 r., zeznanie skarżącej do protokołu z dnia 27 stycznia 2003 r., jej wyjaśnienia z dnia 3 marca 2003 r. oraz spis remanentowy z dnia 12 grudnia 2002 r., bez wskazania, czy dowody te zgodne są z prawem, czyli czy uzyskane zostały z zachowaniem przepisów dotyczących przeprowadzania kontroli podatkowej. W przekazanych Sądowi aktach sprawy (kart 91 według załączonego spisu akt) brak jest upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych w dniach 12 grudnia 2002 r. (fakt kontroli odnotowano w ewidencji sprzedaży – k. 32-38 akt) oraz 17 grudnia 2003 r., brak także protokołów z tych kontroli, stąd nie było możliwości oceny w toku jakiego postępowania uzyskano powołane dowody, w tym dowód z przesłuchania strony i jej wyjaśnień, a tym samym czy postępowanie to zgodne było z prawem. Jak wyżej wskazano, przesłanką do określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania mogło być stwierdzenie, że prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, była nierzetelna w świetle definicji z art. 193 § 2 ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji sprzedaży nie mogło być jednak wywiedzione wyłącznie z szacunkowego wyliczenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej opartego o wyjaśnienia skarżącej, a tylko taki dowód powołano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nie jest bowiem prawdą zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że w 2002 r. "przedstawiona na etapie wydawania decyzji przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego udokumentowana wysokość wydatków wynosiła 49.560 zł", gdyż według treści uzasadnienia decyzji organu I instancji jest to szacunkowo wyliczona kwota wydatków na zakup towarów handlowych (4.130 zł miesięcznie), przy uwzględnieniu zeznań skarżącej z 27 stycznia 2003 r. oraz wyjaśnień z 3 marca 2003 r. i 5 sierpnia 2003 r. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne wnioskowanie o nierzetelności ewidencji sprzedaży na podstawie szacunkowo wyliczonych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tak wyliczone zostały zarówno kwota tych kosztów (według decyzji – ok. 76.200 zł w skali roku), jak i wydatków na zakup towarów. Zważyć również należało, że organ podatkowy odstępując od zastosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, zobowiązany był uzasadnić z jakich przyczyn żadna z wymienionych tam sześciu metod nie mogła być w sprawie zastosowana, a uzasadnieniem nie była okoliczność "braku podstawowej dokumentacji podatkowej" z uwagi na opłacenie podatku dochodowego w formie karty podatkowej, jak podano w uzasadnieniu decyzji" organu I instancji. Zgodnie z art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, sytuacja, gdy nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w § 3 tego artykułu, jest sytuacją "szczególną" wymagającą uzasadnienia eliminującego poszczególne metody oszacowania wskazane przez ustawodawcę, w kontekście danych, którymi w konkretnej sprawie organ dysponuje lub które może uzyskać. Wbrew treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wskazującej na brak możliwości wykorzystania w sprawie metod szacunkowych wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej i wyliczeniu szacunkowego obrotu na podstawie szacunkowo ustalonych kosztów zakupu towarów z zastosowaniem zeznanej marży, w podstawie prawnej decyzji organ ten powołał art. 23 § 3 pkt 5 ordynacji podatkowej, co wbrew treści decyzji, wskazywać miałoby na zastosowanie wymienionej w tym przepisie metody kosztowej. Taki sposób konstruowania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w sposób istotny narusza również wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasadę wiarygodności i rzetelności postępowania. Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i lit.c), art. 152 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.