I SA/Lu 396/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania Ł. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005r. uchylił w części decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiąc grudzień 2005r. w kwocie 1071 złotych, w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w kwietniu 2006r. na stacjach tankowania samochodów gazem płynnym propan - butan położonych w miejscowości S., G. i K. należących do Ł. T. stwierdzono, że rozchód gazu za rok 2005 ustalony w oparciu o dokumenty sprzedaży różni się od rozchodu gazu za ten sam okres ustalony w oparciu o stany remanentowe oraz zakupy dokonane w tym samym okresie. Zdaniem organu różnica powyższa została spowodowana przelewaniem przez podatniczkę gazu z 11 kilogramowych butli do zbiorników znajdujących się na stacjach tankowania i sprzedawanym jako paliwo do napędu samochodów. O tym , że takie czynności miały miejsce świadczy fakt, że w czasie kontroli , po wejściu na teren stacji w S. kontrolujący zastali Ł. T. podczas przepompowywania gazu z butli do zbiorników. Ustalono wówczas, że ma ona podpisane dwie umowy o współpracy z firmą A. z siedzibą w M.na mocy których dzierżawiła 180 sztuk tych butli. Według oświadczenia głównego księgowego firmy podpisała ona odbiór pełnych butli. O tym ,że pochodzący z nich gaz był wykorzystywany do tankowania pojazdów , świadczy zdaniem organu fakt ujawnienia na stacji 50 pełnych i 50 pustych butli, a także duża ilość plomb z folii termozgrzewalnej, oznaczonych nadrukiem firmy A. wykorzystywanych do zabezpieczenia butli napełnionych gazem w składzie podatkowym. Organ podkreślił, ze gaz płynny propan – butan stosownie do art. 2 pkt. 2 i załącznikiem nr.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr. 29 poz.257 ze zmianami ) został zaliczony do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z przepisów ustawy dotyczących obrotu tego rodzaju wyrobami wynika, ze podatnikiem podatku akcyzowego jest przede wszystkim ich importer oraz zarejestrowany i niezarejestrowany handlowiec. Z art. 4 ust,3 ustawy wynika jednak, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych , jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. W takiej sytuacji o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeśli nie można określić dnia w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych , za datę jego powstania uznaje się dzień w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności ( art.6 ust.6 ustawy).Ponieważ ustalenie różnic remanentowych wykazano dopiero na koniec roku 2005 , datę 31 grudnia przyjęto jako datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dla ustalenia podstawy opodatkowania organ uwzględnił wyjaśnienie do załącznika Nr. 1 do ustawy według którego dla obliczenia kwoty należnej akcyzy dla gazu płynnego propan – butan przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu, oraz art. 10 ust.2 ustawy zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W oparciu o powyższe przepisy organ odwoławczy uznając za błędne ustalenie podstawy opodatkowania w litrach , jak przyjął organ I instancji , uchylił jego decyzję w tym zakresie , ustaloną w toku postępowania ilość sprzedanego gazu przeliczył na kilogramy i zastosował stawkę obowiązującą w 2005r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Ł. T. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej : - obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U z 1993r. Nr.11, poz.50 ze zmianami ) polegające na bezzasadnym uznaniu, że dopuściła się nie zaewidencjonowanej sprzedaży gazu w ilości 2 743 l tj 1541 kilogramów gazu – propan – butan - obrazę przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art.120, 121§1 , 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego , co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść podatnika - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji wyrażający się w przyjęciu za podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego procentowego stanu gazu w zbiornikach zapisanego jako stan remanentowy zamiast wyliczenia szczegółowego zgodnie ze wskazaniami elektronicznego licznika dystrybutora , które to uchybienie miało decydujący wpływ na wynik sprawy wnosiła o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej błędne jest ustalenie ilości sprzedanego gazu w oparciu o procentowe wskazania zegarów umieszczonych na zbiornikach gazu. Służą one bowiem jedynie do orientacyjnego informowania obsługi , kiedy należy uzupełnić gaz w zbiorniku. Ich wskazania odbiegają o 3-4 tysiące litrów od stanu rzeczywistego. Taka ocena, zdaniem skarżącej, wynika także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w L. z dnia [...], oraz opinii Głównego Urzędu Miar i Wag. W ocenie skarżącej jedynym miarodajnym źródłem informacji o stanie sprzedaży gazu jest elektroniczny licznik sumaryczny, a rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania można sprawdzić jedynie porównując zarejestrowaną sprzedaż w kasie fiskalnej z ilością sprzedanego gazu zarejestrowaną przez odmierzacz gazu płynnego, czyli właśnie elektroniczny licznik sumaryczny dystrybutora. Skarżąca zaznaczyła, że posługiwanie się wskazaniami zegarów na zbiornikach do określenia ilości sprzedanego gazu oraz określenia stanu gazu na koniec roku w drodze remanentu rocznego zasugerowali jej urzędnicy skarbowi z Łukowa. Od kiedy jednak dowiedziała się , że metoda ta jest wadliwa, , gdyż jest sprzeczna z zobowiązującym prawem, posługuje się wyłącznie wskazaniami wspomnianego licznika. Skarżąca zwróciła uwagę, że konieczność wyliczenia ilości sprzedanego gazu płynnego do naliczenia podatku akcyzowego na podstawie wskazań licznika sumarycznego dystrybutora wynika z Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. W jej ocenie posługiwanie się przez pracowników organów podatkowych wskazaniami procentowymi zegarów umieszczonych na zbiornikach świadczy o braku ich kompetencji albo celowym niezgodnym z prawem działaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest bezzasadna. Przede wszystkim nie można podzielić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 34 ust.1 ustawy z dnia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U z 1993r. Nr. 11, poz. 50 ze zmianami ) skoro przepis ten w ogóle nie miał w sprawie zastosowania. W dacie zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji , a więc w roku 2005 obowiązywała już bowiem ustawa z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr. 29, poz. 257 ze zmianami ) , która weszła w życie z dniem 1 marca 2004r. oraz w części przepisów z dniem 1 maja 2004r. Za równie bezzasadny uznać należy także zarzut skargi sprowadzający się do kwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, według których skarżąca dokonywała na prowadzonych przez siebie stacjach paliw nie ewidencjonowanej sprzedaży płynnego gazu propan – butan służącego do napędu samochodów wyposażonych w instalację gazową. Organy wyjaśniły, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie było wykazanie, że rozchód gazu za rok 2005 ustalony w oparciu o dokumenty sprzedaży ( faktury VAT i paragony fiskalne ) różni się od rozchodu gazu za ten sam okres ustalony w oparciu o stan remanentowy oraz zakupy dokonane w tym okresie dokumentowane fakturami VAT. Organ uznał, że wspomniana różnica powstała na skutek przelewania przez skarżącą do zbiorników znajdujących się na stacjach tankowania pojazdów gazu z 11 kilogramowych nabywanych w spółce jawnej A. Podstawą takiego przekonania był fakt ujawnienia tego procederu w czasie kontroli jaka miała miejsce [...] na stacji w miejscowości S. Skarżąca do przelewania gazu wykorzystywała wówczas specjalne urządzenie, które umożliwiało jednoczesne opróżnienie 8 butli. Z protokołu oględzin sporządzonego w tym dniu wynika, że wewnątrz pomieszczenia w którym dokonywano przepompowywania gazu znajdowało się 50 pełnych butli i 7 pustych, natomiast na zewnątrz 43 butli już opróżnionych. Ponadto znaleziono dużą liczbę plomb z folii termozgrzewalnej z nadrukiem firmy A., którymi zabezpieczane są butle w składzie podatkowym. Z treści protokołu wynika, że skarżąca została z nim zapoznana, nie wniosła żadnych zastrzeżeń i odmówiła jego podpisania. Zaznaczyć przy tym trzeba, że skarżąca również nie kwestionowała faktu przepompowywania gazu, sprzedawanego następnie jako źródło napędu do samochodów co wyjaśniła w oświadczeniu z dnia [...], a następnie potwierdziła w protokole przesłuchania jej w charakterze strony z dnia [...] W świetle powyższych ustaleń stanowisko organów podatkowych uznać należy za przekonujące. Zdaniem sądu prezentowana w zaskarżonej decyzji ocena stanu faktycznego sprawy nie nosiła cech dowolności, ale mieściła się w granicach wyznaczonych przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr. 8 , poz.60 ze zmianami ) wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona , że organ podatkowy wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą ocenia według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ( wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997r. III SA 150/96 nie publ.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie , ale wszystkie we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia ( por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa : R. Dowgier, L.Etel. C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC 2006 ). W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść podatniczki, co miało w jej mniemaniu doprowadzić do niesłusznego obciążenia nienależnym podatkiem Należy przypomnieć, że stosownie do art.11 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr. 29, poz. 257 ze zmianami ) podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu . Według art. 4 ust.1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się także ich zużycie niezgodnie z ich przeznaczeniem , w przypadku , gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Na podstawie art.4 ust.5 ustawy sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju jest opodatkowana i obowiązek ten dotyczy sprzedawców tylko wtedy, gdy zbywają oni wyroby akcyzowe, od których podatek nie został wcześniej określony lub zadeklarowany w należytej wysokości . Z treści § 15 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U z 2006r. Nr.72, poz. 500 ze zmianami ) wynika , że zwalnia się gaz płynny propan – butan i mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Powyższe zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem , że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym oraz jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w art. 3 pkt.2. Z kolei uprawnionym nabywcą jest zgodnie z § 15 ust.3 rozporządzenia jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów o których mowa w ust.1, który zużywa gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy oraz dokonuje sprzedaży gazu płynnego podmiotowi, o którym mowa w pkt.1. W sprawie bezspornym jest, że skarżąca dokonywała sprzedaży gazu płynnego, który był zwolniony z akcyzy jako przeznaczony do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, właśnie do napędu pojazdów samochodowych. Słusznie zatem organy uznały, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zasadą wprowadzoną przez art.6 ust.1 ustawy jest, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu powstaje z dniem wykonania tej czynności, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 6 ust.6 , jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro w rozpatrywanej sprawie stwierdzenie różnicy w zakupach i sprzedaży gazu możliwe było dopiero po sporządzeniu remanentu na dzień [...] zasadnie przyjęto ten dzień jako moment powstania obowiązku podatkowego. Odrzucić należy zarzut przyjęcia za podstawę opodatkowania procentowego stanu gazu w zbiornikach zapisanego jako stan remanentowy zamiast wyliczenia szczegółowego, zgodnie ze wskazaniami elektronicznego licznika dystrybutora ,co zdaniem skarżącego miało decydujący wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że z treści art.65 ust.1 pkt.4 ustawy wynika, że w stosunku do gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych akcyza jest ustalana kwotowo. Stosownie do art.10 ust.2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki w kwocie na jednostkę produktu jest ilość wyrobów akcyzowych. W przypadku gazu płynnego jest to ilość kilogramów gotowego wyrobu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie określają w jaki sposób ma być liczona podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży gazu płynnego. Stosowne rozwiązanie przewidywał natomiast § 21a Rozporządzenia z dnia 22 marca 2002rr. o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr.27, poz.269 ze zmianami ) zgodnie z którym podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem mieli obowiązek składania wraz deklaracją podatkową oświadczenia o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. Zawierało ono numery fabryczne posiadanych liczników sumujących sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu oraz wskazanie stanu danego licznika o określonym numerze fabrycznym na pierwszy i ostatni dzień danego miesiąca rozliczeniowego. Rozporządzenie utraciło jednak moc z dniem 1 stycznia 2004r. Zawierające podobną regulację ( § 24) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r (Dz.U Nr.221, poz. 2196) utraciło moc z dniem 1 maja 2004r. Zważyć trzeba, że w protokole przesłuchania skarżącej w charakterze strony w dniu [...] ona sama przyznała, że stany remanentowe ilości sprzedanego gazu ustalała na podstawie wskazań wskaźnika procentowego, licznika sumarycznego i wydruków z kasy fiskalnej. Nie potrafiła jednak wyjaśnić powstałych różnic w jego rozchodzie. Oparcie zatem wyliczenia na stanie remanentowym ustalonym w powyższy sposób, a zatem także w oparciu o dane wynikające z licznika sumarycznego, sporządzone zresztą przez samą skarżącą, uznać należy za uzasadnione, jako oddające rzeczywistą ilość sprzedanego gazu. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz,U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.