I SA/Lu 4/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił J. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w L. przy ulicy [...], przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie i doręczenie decyzji po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podniósł, że nie został poinformowany o konieczności zbierania i zabezpieczenia faktur mających znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania spożytkował zgodnie z wolą zmarłej matki. Wobec powyższego wniósł o umorzenie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu. Ustalił, że skarżący nabył z mocy ustawy spadek po zmarłej w dniu [...] maja 2010 r. A. M., co udokumentowano aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym w dniu [...] r. przez notariusza M. R. (repertorium A Nr [...]), zarejestrowanym w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia w dniu [...]r. pod numerem [...]. Nabycie zwolnione było z podatku od spadków i darowizn. W skład masy spadkowej wchodził m.in. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, oznaczony nr [...], o łącznej powierzchni użytkowej 40,22 m2, położony na III kondygnacji budynku wielomieszkaniowego nr [...] przy ul. [...] w L.. Aktem Notarialnym z dnia [...] r., Repertorium A Nr [...], skarżący sprzedał za kwotę [...]zł w/w lokal mieszkalny A. i S. małżonkom N.. W pisemnych wyjaśnieniach skarżący wskazał, że spadkodawczyni - A. M. sama podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jednak transakcja nie doszła do skutku z powodu jej śmierci. Skarżący, szanując dyspozycję zmarłej matki, kontynuował zapoczątkowany proces transakcyjny i w jego wykonaniu sprzedał lokal. Pieniądze przeznaczył na cele związane głównie ze spłatą długów matki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Podkreślono, że w przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku, datą nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest data otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 k.c.). Organ odwoławczy wskazał, że przychód podatnika ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku, podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia, do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat i stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stawkę podatku określono zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił także, że zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Kosztem odpłatnego zbycia są wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku. Organ odwoławczy wskazał, że koszty spłaty wierzytelności wobec spadkodawczyni nie mogą stanowić kosztu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f., bowiem w świetle prawa podatkowego nie są wydatkami koniecznymi, aby transakcja sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła dojść do skutku, ani też nie są wydatkami bezpośrednio związanymi z tą czynnością. Jest to spłata długu spadkowego i nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia lokalu. Organy uznały za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku wydatek w kwocie [...]zł, stanowiący koszt sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Organ odwoławczy zaprezentował wprawdzie w tym zakresie pogląd odmienny niż organ pierwszej instancji, jednak nie dokonał w tym zakresie zmiany ustaleń z uwagi na możliwość pogorszenia sytuacji strony i naruszenie zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku został przeznaczony na spłatę wierzytelności, zatem nie ma podstaw aby objąć podatnika zwolnieniem z opodatkowania określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2010 r. nabytego w drodze spadku określono we wskazanych okolicznościach w następujący sposób: przychód [...] zł, koszty odpłatnego zbycia [...] zł, koszty uzyskania przychodu (koszty nabycia i nakłady) [...] zł, dochód [...] zł, podstawa opodatkowania [...] zł, podatek wg stawki 19%, [...] zł. W odniesieniu do podnoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem dla zobowiązań podatkowych powstałych w 2010 r. terminem płatności podatku był 2 maja 2011 r. W konsekwencji, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania, stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie przedawnienia roszczenia z mocy prawa. Wskazał na naruszenie przepisów art. 68 i art. 247 Ordynacji podatkowej, art. 117 i art. 119 k.c. oraz sformułował zarzut naruszenia przepisów art. 61, art. 75, art. 89 ustawy z dnia kodeks postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja została doręczona po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym – zgodnie z art. 68 O.p. – zobowiązanie podatkowe nie powstało. W ocenie podatnika decyzja jest obciążona wadą, powodującą jej nieważność. Podkreślił on ponownie, że otrzymane ze sprzedaży mieszkania pieniądze przeznaczył na remont domu po zmarłym ojcu oraz na spłatę długów matki. W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymał argumentację zawartą w wydanej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 §1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt nabycia przez skarżącego spadku po matce A. M., zmarłej w dniu [...] maja 2010 r. w P., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, zawartego w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. oraz fakt, iż w skład masy spadkowej wchodziło prawo do lokalu mieszkalnego (stanowiącego odrębną własność) oznaczonego nr [...], o pow. 40,22 m2, położonego w budynku wielomieszkaniowym nr [...] w L. przy ul. [...]. Niespornie też J. M. dokonał zbycia tego prawa na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] r. Nie ma także sporu co do kwoty przychodu z odpłatnego zbycia prawa ([...] zł) oraz kosztów uzyskania tego przychodu ([...] zł z tytułu kosztów aktu notarialnego stanowiącego akt poświadczenia dziedziczenia). Podatnik, pomimo wezwań, nie przedłożył dokumentów wskazujących na poniesienie innych niż uwzględnione w decyzji kosztów odpłatnego zbycia lokalu. W jego ocenie nie powinien on w ogóle zostać uznany za podatnika, bowiem nie uzyskał z tytułu sprzedaży lokalu żadnego osobistego przysporzenia. Jak twierdzi, całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży przeznaczył na spłatę długów zmarłej matki oraz na remont domu ojca. Oznacza to, że z tytułu opisanej transakcji w jego majątku – wbrew ustaleniom organów – nie powstał przychód. Podatnik podkreślił także, że dysponentką prawa do lokalu była jego matka, która przed śmiercią rozpoczęła procedurę sprzedaży. Podjęła taką decyzję z uwagi na trudną sytuację materialną (wysokie zadłużenie wobec spółdzielni i innych osób) i w obawie przed eksmisją. W tym celu zawarła umowę z biurem pośrednictwa w handlu nieruchomościami. W tych okolicznościach rola skarżącego sprowadziła się wyłącznie do dokończenia tego procesu. Wskazał on, że odziedziczył spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem dokonał spłaty cudzego długu, co w oczywisty sposób nie mogło go wzbogacić. Powyższe stanowisko uznać należy za bezzasadne. Przede wszystkim podkreślić wypada, że podatnik – zgodnie z treścią aktu poświadczenia dziedziczenia – nabył spadek wprost, a nie – jak twierdzi – z dobrodziejstwem inwentarza. W skład przyjętej przez niego masy spadkowej wchodzą zarówno aktywa, jak i pasywa, a zatem długi spadkowe. Z chwilą otwarcia spadku odpowiedzialność za te długi przechodzi na spadkobiercę (art. 922 § 1 kc). To on zatem staje się w miejsce zmarłego dłużnikiem wobec wierzycieli zmarłego. Z chwilą śmierci spadkodawczyni wygasła też niewykonana umowa zawarta z biurem pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Spadkodawca nabył spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 kc). Zatem postępowanie podatnika, określane przez niego jako "dokończenie czynności matki", z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa stanowiło czynności podejmowane wyłącznie we własnym imieniu i na własną jego rzecz. Zawierając umowę sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskał on przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w stanie niniejszej sprawy) Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.f. w sposób precyzyjny określa, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości to wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, stanowiąca wartość rynkową tej nieruchomości na dzień jej zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na ustalenie przychodu nie ma zatem wpływu fakt, że uzyskana ze sprzedaży cena nie wzbogaciła podatnika (choć taka konstatacja nie jest prawdziwa, bowiem zadysponował on przecież uzyskaną kwotę na spłatę obciążających go długów spadkowych). Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.f. podstawą obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi, zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6d u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość tych nakładów, zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.f., ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Organ I instancji przyjął – bez wątpienia niezasadnie, co podkreślono w decyzji organu odwoławczego - że kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.f jest koszt aktu poświadczenia dziedziczenia w wysokości [...] zł. Jak słusznie jednak podkreślono, powyższe pozostaje z korzyścią dla podatnika, zaś konwalidacja rozstrzygnięcia spowodowałaby naruszenie zasady wyrażonej w art. 234 O.p. Dotyczy to również rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego. Zasadnie zatem organ przyjął, że skarżący z tytułu sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w 2010 r. uzyskał dochód w kwocie [...]zł, podlegający opodatkowaniu według stawki 19%, zgodnie z art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie niespornie nie istniały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., przesłanki do zwolnienia od podatku dochodowego. Podatnik w wezwaniu z dnia 30 maja 2016 r.(w piśmie znajduje się oczywista omyłka co do daty rocznej, bowiem wskazano w nim rok 2015), które otrzymał w dniu 2 czerwca 2016 r., został pouczony o brzmieniu wskazanego przepisu ustawy i wynikających z niego uprawnieniach i równocześnie wezwany do wskazania w zakreślonym terminie, czy istnieją podstawy do zastosowania normowanej instytucji. Wezwanie to pozostało bez reakcji strony. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W omawianym wypadku zdarzeniem takim jest sprzedaż praw do lokalu mieszkalnego, do której doszło w dniu [...] października 2010 r. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest zobowiązaniem rocznym. Jest on płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., w terminie do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, podatnik obowiązany jest wpłacić należny podatek wynikający z zeznania. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku od dokonanej czynności do dnia 2 maja 2011 r. (30 kwietnia i 1 maja 2011 r. były dniami wolnymi od pracy). Wskazywany przez skarżącego przepis art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, a zatem takiego, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W takim wypadku organ powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie i doręczyć ją podatnikowi w odpowiednim czasie. W przeciwnym razie traci prawo – w wyniku przedawnienia – do ustalenia zobowiązania podatkowego danego podmiotu, pomimo że podlegał on obowiązkowi podatkowemu (przedawnienie prawa do wymiaru). Nie powstaje więc wierzytelność podatkowa i odpowiadający jej dług, co oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa do żądania określonego zachowania ze strony podatnika. Dotyczy to takich podatków jak np. podatek od spadków i darowizn, podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego. Tymczasem podatek dochodowy podlega samoobliczeniu i obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej. Przedawnienie takiego zobowiązania podatkowego reguluje powoływany przez organ przepis art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin ten upłynął zatem w dniu 31 grudnia 2016 r. (5 lat liczone od końca 2011 r., w którym to nastąpił termin płatności podatku). Decyzje organów obu instancji zapadły zatem przed upływem terminu przedawnienia. Kategorycznego stwierdzenia wymaga, że do zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania terminy przedawnienia wskazane w ustawie Kodeks cywilny. Odnoszą się one wyłącznie do zobowiązań cywilnych. Podobnie, do zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzuca podatnik. Przepisy art. 75 k.p.a. i art. 89 k.p.a. posiadają jednak odpowiedniki w Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1 O.p. i art. 200 a O.p.). Sąd nie stwierdził jednak, iżby zasady w nich wyrażone zostały w jakikolwiek sposób naruszone w toku postępowania. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy i poddały go właściwej ocenie. Skarżący nie wskazał, jakich zaniedbań dowodowych dopuszczono się w sprawie i w jaki sposób wpłynęły one na treść wydanych decyzji. Wbrew twierdzeniom podatnika, organ wzywał go do złożenia dokumentów niezbędnych dla dokonania ustaleń istotnych w sprawie, w tym uprawnień do zwolnienia podatkowego (wezwanie z dnia [...] maja 2015 r., doręczone w dniu [...] czerwca 2016 r. wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego, jak też wezwanie z dnia [...] października 2016 r., doręczone w dniu [...] października 2016r.). Skarżący miał także zapewnione prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Został też pouczony o skutkach bierności w tym zakresie. Składane przez skarżącego dokumenty, jak też pisemne wyjaśnienia zostały poddane analizie i ocenie prawnej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wbrew twierdzeniu podatnika, dla prawidłowości rozstrzygnięcia organ podatkowy nie był zobowiązany do rozpoznania sprawy na rozprawie. Decyzja o skierowaniu sprawy na rozprawę jest uzależniona od potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Gdy do udowodnienia stanu faktycznego wystarczające są dokumenty i wyjaśnienia strony, przyjętą formą postępowania wyjaśniającego jest postępowanie gabinetowe. Taką formułę przyjęto w niniejszej sprawie i bez wątpienia jest ona adekwatna do potrzeb, istniejących w niniejszej sprawie. Organ bazował bowiem przede wszystkim na analizie dokumentów, a stan faktyczny sprawy nie był sporny. Spór dotyczył bowiem wyłącznie kwestii ocen prawnych, co wykracza poza ramy postępowania dowodowego i należy do sfery uprawnień organu. Podkreślić należy nadto, że podatnik nie zgłaszał w toku postępowania podatkowego wniosku o wyznaczenie rozprawy. W niniejszej sprawie nie istnieją okoliczności wskazane w art. 247 § 1 O.p., stanowiące przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. W szczególności, wbrew twierdzeniu podatnika, decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i nie była decyzją niewykonalną w dniu jej wydania. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.