I SA/Lu 40/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - grudzień 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec, listopad i grudzień 2006 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. w Ś., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień – grudzień 2006 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec, listopad i grudzień 2006 r. Z akt sprawy i treści decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 31 sierpnia 2007 r. stwierdzono, że Spółka wadliwie dokumentowała usługi wykonywane na rzecz kontrahenta japońskiego – firmy B. , wykazane w fakturach nr 1/06 z 20 kwietnia 2006 r., nr 3/06 z 20 maja 2006 r. i nr 4/06 z 1 grudnia 2006 r. ze stawką "0" wskutek uznania – według wyjaśnień księgowej Spółki, że dokumentują one eksport usług. Organ ustalił, że Spółka zawarła z firmą B. z siedzibą w Japonii w dniu 5 kwietnia 2006 r., kontrakt gwarantujący B. zakup prawa pierwokupu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki za premię kwocie 50.000 zł oraz – również w dniu 5 kwietnia 2006 r. - umowę o współpracy gospodarczej, zgodnie z którą Spółka uzyskać miała na rzecz B. zezwolenie na wprowadzenie na polski rynek nawozu mineralnego, a następnie importować i sprzedawać ten nawóz, zdobywać nowych klientów, zdobywać o nich informacje, prowadzić wśród nich ankiety i dokonywać oceny rynku oraz zawierać umowy o współpracy ze spółkami wskazanymi przez B. i prowadzić inną działalność marketingową na rzecz tej firmy. Jako podstawę świadczonych usług objętych zakwestionowanymi w toku kontroli fakturami Spółka przedstawiła również umowę z firmą B. (bez daty, lecz ze wskazanym okresem jej obowiązywania od 01.04.2006 r. do 31.12.2006 r.) o dystrybucję próbek nawozu, na podstawie której Spółka rozprowadzać miała otrzymane próbki wśród rolników do testów rolniczych wraz z ankietami oraz zbierać i przekazywać ankiety (raporty) kontrahentowi japońskiemu. W toku kontroli Spółka wyjaśniała, że przedmiotem objętych fakturami usług były – w przypadku faktur nr 106 i 4/06, - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, a w przypadku faktury 3/06 – usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa VAT"). Wskazała też, że wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Ł. celem klasyfikacji wykonanych usług. W protokole kontroli uznano, że faktury dokumentujące świadczenie usług na rzecz kontrahenta japońskiego z wykazaną stawka podatku "0" Spółka wystawiła z naruszeniem § 9 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania ... (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), który zobowiązuje do wskazania w fakturze symbolu usługi określonego w klasyfikacjach usług lub przepisu prawa, pozwalających na zastosowanie obniżonej stawki podatku. W protokole zakwestionowano również odliczenie podatku naliczonego w czerwcu, lipcu, listopadzie i grudniu 2006 r. na podstawie faktur wystawionych na inny podmiot, bez wskazania nabywcy lub odliczonego niezgodnie z treścią faktury (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Po otrzymaniu opinii klasyfikacyjnej zawartej w piśmie Urzędu Statystycznego Ł. z dnia 20 września 2007 r. , Spółka w dniu 5 października 2007 r. złożyła korekty deklaracji za okresy objęte kontrolą podatkową, uwzględniając w nich jedynie zwiększenie podatku należnego za kwiecień i grudzień 2006 r., wobec uznania, że udokumentowane fakturą 1/06 i 4/06 usługi na rzecz B. podatkowe były stawka 22% jako "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" – PKWiN 74/84. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej uznał złożone korekty deklaracji za prawnie bezskuteczne w związku z treścią art. 81 b § 3 Ordynacji, a postanowieniem z dnia [...], wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe. W wyjaśnieniach z dnia 23 listopada 2007 r. Spółka poinformowała, że ponownie wystąpi o opinię klasyfikacyjną odnośnie usług wykonanych na rzecz B., bo analiza poszczególnych czynności składających się na te usługi powinna przesądzać, że usługi udokumentowane fakturami 1/06 i 4/05 stanowiły usługi "w zakresie badań i analiz technicznych " oraz "przetwarzania danych" i "tłumaczeń", o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy VAT i podobnie jak usługi udokumentowane fakturą 3/06 polegające na "przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji", wyłączone były z opodatkowania na terytorium Polski. Decyzją z dnia [...] organ I instancji zmienił wynikające z deklaracji VAT rozliczenie podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy VAT. W zakresie będącym przedmiotem sporu organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy przesądza, iż Spółka świadczyła na rzecz B. usługi komercyjne sklasyfikowane w grupowaniu 74.84 PKWiU, a te nie zostały wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy VAT, stąd miejscem ich świadczenia było miejsce, gdzie Spółka ma siedzibę i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT podlegały one opodatkowaniu stawką 22%. W odwołaniu Spółka zarzuciła, iż nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego czy hasłowo opisane w fakturach usługi mające charakter złożony, mieszczą się w wymienionej w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy VAT usłudze "przetwarzania danych i dostarczania informacji", dla której nie wskazano symbolu PKWiU. Zarzuciła również naruszenie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 109 ust. 7 ustawy VAT. Organ odwoławczy zarzutów nie uwzględnił, a w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w sprawie z udziałem strony ustalono jakie czynności wchodziły w zakres usług świadczonych w oparciu o umowę o współpracy gospodarczej i umowę dystrybucji próbek nawozu na rzecz japońskiej firmy B. Organ wskazał, że czynności te opisane zostały w wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania strony, a ich analiza w kontekście treści zawartych umów z B., faktur sprzedaży oraz umów zawieranych w Polsce z instytucjami prowadzącymi zlecone badania pozwala przyjąć, że świadczone przez Spółkę kompleksowe usługi na rzecz kontrahenta japońskiego, zgodnie z obowiązującą dla celów podatkowych klasyfikacją, mieszczą się w grupowaniu PKWIU 7484 – "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Organ stwierdził, że ocena taka zgodna jest z opinią Urzędu Statystycznego z dnia 20 września 2007 r. oraz z uzyskaną przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego opinią tego urzędu z dnia 24 stycznia 2008 r. organ podkreślił, że zgodnie z tą opinią w grupowaniu PKWiU 74.841 mieszczą się kompleksowe usługi reprezentowania firmy zagranicznej nie mającej siedziby w Polsce obejmujące między innymi czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz B. stosownie do zawartych umów, szczegółowo opisane we wniosku Spółki o klasyfikację tych usług. W ocenie organu odwoławczego, opis czynności faktycznych wykonywanych przez Spółkę w ramach usług na rzecz B. zgodny jest z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie, a tym samym są one bezsporne, jednak ustalenie, że usługi świadczone były kompleksowo (całościowo) na podstawie umowy przesądzało uznanie, iż stanowiły one "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane", a tym samym, że były to usługi świadczone na terytorium kraju, bo nie zostały wymienione w art. 27 ust. 2-6 i art. 28 ustawy VAT. Organ stwierdził, że stosownie do art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, złożenie "częściowych" (w zakresie podatku należnego) korekt deklaracji po zakończeniu postępowania kontrolnego, nie mogło być prawnie skuteczne. Za niezrozumiały uznał organ zarzut naruszenia art. 109 ust. 7 ustawy VAT, skoro żadna z okoliczności w jego przepisach wskazanych nie zachodziła w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 , art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zaangażowania w prowadzone postępowanie oraz rozpatrywanie posiadanego materiału dowodowego w sposób wybiórczy i zawężający, naruszenie art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za bezskuteczne złożenie korekty deklaracji oraz naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W sprawie poza sporem pozostawało zawarte w decyzji rozstrzygnięcie w zakresie zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych w decyzji faktur otrzymanych w czerwcu, lipcu, listopadzie i grudniu 2006 r., a w kontekście treści art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT ocena organów podatkowych jest prawidłowa. Kwestią sporną w sprawie, i to już od etapu kontroli podatkowej obejmującej rozliczenie podatku VAT za okresy kwiecień –grudzień 2006 r. i styczeń – luty 2007 r., a następnie również za marzec 2007 r., jest dokonana przez organy podatkowe ocena, iż w świetle art. 27 ust.1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta japońskiego na podstawie umowy o współpracy gospodarczej i umowy dystrybucji próbek nawozów, było terytorium kraju, bo tu świadcząca usługi Spółka posiada siedzibę. Ocena ta przesądzała, w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, że świadczone przez Spółkę usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a właściwa stawka podatku wynika z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Spółka uznała bowiem, że dokumentowanie tych usług w fakturach i ewidencji jako opodatkowanych według stawki "0" było błędne. Rozstrzygnięcie spornej w sprawie kwestii dokonane zostało bez naruszenia przepisów postępowania, w tym zgodnie z art. 121, art. 122 i art. 817 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla określenia miejsca świadczenia przez Spółkę usług na rzecz japońskiej firmy B. istotne było prawidłowe zidentyfikowanie tych usług. Identyfikacja usługi nie może polegać na sztucznym dzieleniu jej na poszczególne czynności niezbędne dla wykonywania zlecenia, jak postulowała Spółka, lecz na określeniu celu jaki realizowała wykonując te czynności. Organ zasadnie uznał, że – zgodnie z treścią umów wiążących Spółkę z firmą B. , treścią wystawionych faktur i dokumentacją obrazującą wykonanie tych umów, Spółka świadczyła na rzecz B. kompleksową usługę mającą na celu wprowadzenie przez tę firmę na rynek polski jej produktów (nawozów). Wszelkie czynności podejmowane przez Spółkę w celu wykonania umowy o współpracy gospodarczej, czyli zbieranie danych o potencjalnych klientach, przeprowadzanie ankiet i ocena rynku, na którym zamierzała działać firma japońska, niewątpliwie mogły być definiowane jako "badania rynków i opinii publicznej", "przetwarzanie danych i dostarczanie informacji" oraz "tłumaczenia", czyli usługi wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy VAT bez podania symbolu PKWiU, jednakże istotnym pozostawało ustalenie, że wszystkie te działania podejmowane były przez skarżącą w celu zrealizowania jednej usługi zdefiniowanej w klasyfikacji statystycznej w grupowaniu 74.84.1 usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Nie można też czynić organom podatkowym zarzutu, że w poczet materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy włączyły uzyskane z inicjatywy skarżącej opinie organu statystyki publicznej, który swe oświadczenie oparł na szczegółowo przedstawionym przez Spółkę opisie czynności wykonywanych w realizacji zleceni firmy japońskiej. Trafna była ocena organu odwoławczego, że o kompleksowym charakterze świadczonych przez Spółkę usług przesądzała treść umowy o współpracy gospodarczej oraz stanowiącej jej dopełnienie umowy dystrybucji próbek, precyzującej zlecenie zdobywania nowych klientów , dokonywania oceny rynku oraz przeprowadzania ankiet wśród klientów poprzez określenie wynagrodzenia minimalnego i maksymalnego za sporządzone ankiety (raporty). Zważyć również należało, że usługi dystrybucji próbek i zbierania raportów świadczone były przez Spółkę nadal mimo wygaśnięcia umowy dystrybucji, co również potwierdzało ocenę organów, że podstawą ich wykonywania była umowa o współpracy gospodarczej dnia 5 kwietnia 2006 r. Dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena, że wykonywane przez Spółkę usługi nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy VAT, wykluczała uznanie, że miejscem świadczenia usług było miejsce siedziby nabywcy (terytorium państwa trzeciego – Japonia) i tym samym – zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu skargi o naruszenie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że o "prawnej bezskuteczności" korekt deklaracji złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej przesądzał art. 81b § 3 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. – Dz.U. 2008, Nr 209, poz. 3120, uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT (wynikające z art. 81 § 1) jest zawieszone również po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie objętym kontrolą. Wprawdzie postanowienie organu I instancji z dnia 26 października 2007 r. wydane zostało z naruszeniem art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie podatkowe wszczęte zostało dopiero w dniu 6 listopada 2007 r. , jednakże wadliwość ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT w zakresie objętym kontrolą było wyłączone z mocy art. 81b § 3 Ordynacji. Nie mogło być przy tym wątpliwości, że zakresem kontroli objęte zostały wskazane w upoważnieniu do jej przeprowadzenia okresy rozliczeniowe podatku i prawidłowość rozliczenia dokonanego w deklaracjach za te okresy. Zakres kontroli wynika zawsze z upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W kwestii zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT z prawem wspólnotowym – wspólnym systemem podatku VAT, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r. w sprawie C-502/07 stwierdzając, że unormowania prawa unijnego nie sprzeciwiają się, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Z tych względów, na postawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.