I SA/Lu 401/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achramowicz, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - wrzesień 2005 r. I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem nie uiszczonego wpisu, od którego skarżąca była zwolniona. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania U.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. w wysokości: styczeń - 9.344,00 zł, luty - 13.341,00 zł, marzec - 17.056,00 zł ,kwiecień - 9.663,00 zł, maj - 5.319,00 zł, czerwiec - 10.182,00 zł, lipiec - 7.284,00 zł, sierpień - 16.603,00 zł, wrzesień - 17.872,00 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w firmie Zakład Mechaniki Pojazdowej [...] U.K. z siedzibą przy ul. N.Ś., a przedmiotem kontroli była prawidłowość i rzetelność ustalania oraz deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2005 r. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-wrzesień 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w dniu [...] listopada 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. w wysokości: styczeń: 9.344,00 zł, luty: 13.341,00 zł, marzec: 17.056,00 zł, kwiecień: 9.663,00 zł, maj: 5.319,00 zł, czerwiec: 10.182,00 zł, lipiec: 7.284,00 zł, sierpień: 16.603,00 zł i wrzesień: 17.872,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości w/w decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) "naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w prawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) poprzez uznanie, iż w zakwestionowanym zakresie podatnikowi nie przysługiwało prawo do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wg stawki akcyzy, o której mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia, 2) naruszenie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez określenie podatku przy zastosowaniu stawek akcyzy, o których mowa w poz. 1 pkt 5a załącznika nr do rozporządzenia, 3) naruszenie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w prawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż przepis ten uzależnia zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego od prawdziwości danych przedstawionych przez nabywcę oleju w oświadczeniu o jego przeznaczeniu na cele opałowe, podczas gdy sprawdzenie rzetelności danych w oświadczeniu nabywcy możliwe jest dopiero w toku postępowania podatkowego, nie zaś samodzielnie przez podatnika, pomimo zastosowania przez ustawodawcę techniki samoobliczenia w podatku akcyzowym, 4) naruszenie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn.zm.) poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych, 5) naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj.: - w zakresie miejsca zamieszkiwania nabywców oleju opałowego, które może być inne niż miejsce zameldowania, - w zakresie przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, podczas, gdy organ I instancji me przeprowadził żadnych czynności w przedmiocie rzeczywistego wykorzystania przez nabywców kupionego oleju, - błędne ustalenie, iż podatnik dokonywał sprzedaży gazu propan-butan na stacji paliw, podczas, gdy podatnik w tym zakresie sprzedaży nie prowadził, 6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy organ podatkowy I instancji zakwestionował zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego następującym podmiotom: [...] w L. oraz Z. C., A. F. –K., L.F., [...] Sp. z o.o. oraz [...], pomimo wzmiance w uzasadnieniu o braku potwierdzenia przez te osoby i instytucje nabycia oleju opałowego do podatnika, 7) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania, wobec przyjęcia odmiennej interpretacji przepisów powyższego rozporządzenia, podczas gdy Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2006 roku (Departament Podatku Akcyzowego [...], oraz [...]) poinformował Dyrektorów Izb Celnych oraz Polską Izbę Paliw Płynnych, iż warunkiem do zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest formalna poprawność oświadczenia nabywcy oleju, nie zaś prawdziwość zawartych tam danych, gdyż tych sprzedawca (podatnik) nie jest w stanie zweryfikować - w sytuacji, gdy interpretacja ta stosowana jest przez organy podatkowe w kraju stosunku do innych podmiotów. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 z późn.zm.) podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit.b i lit.c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl § 4 ust. 2 tego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w powyższym ust. powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z ust. § 5 tego rozporządzenia (wg stanu od dnia obowiązywania rozporządzenia tj. od dnia 1 maja 2004r. do dnia zmiany tj. do dnia 15 września 2005r.) w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Wprowadzone z dniem 15 września 2005r. zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w przedmiocie uchylenia § 3 ust. 3 i zmiany § 4 ust. 5, zostały następnie przeniesione do znowelizowanego art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U .Nr 29, poz. 257 z późn.zm.) poprzez dodanie do niego art. 65 ust. 1a, obowiązującego od dnia 24.08.2005r. Regulacja powyżej przytoczonych przepisów jest analogiczna, choć nie taka sama. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania niższej stawki podatkowej, a w związku z tym nawet sam fakt późniejszego zużycia tych wyrobów we wskazanych celach opałowych nie daje możliwości do zastosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt jest uzależniony tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Organ podatkowy nie musiał więc wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju napędowego, gdyż istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej dla zastosowania stawki preferencyjnej wystarczy samo posiadanie oświadczeń o przeznaczeniu towaru spełniających jedynie wymogi formalne określone w powyżej przytoczonych przepisach. Odnosząc się do tej tezy, organ odwoławczy stwierdził, że korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. Korzystając z pewnych preferencji podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych, w szczególności do zadośćuczynienia nałożonym przez prawo obowiązkom. Sytuacja, w której podatnik nie posiada w ogóle oświadczeń lub posiada oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, mimo iż nie jest identyczna to w każdym przypadku podlega ocenie organów podatkowych i może wywoływać taki skutek, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zbierania, a następnie oceny zebranego materiału dowodowego. Jak podkreślił, w trakcie kontroli podatkowej strona przedłożyła łącznie 804 oświadczenia osób fizycznych o przeznaczeniu towaru, złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, na ogólną ilość 95.322 litrów oleju opałowego. Wszystkie okazane przez kontrolowanego oświadczenia nabywców oleju opałowego przekazane zostały do Komendy Miejskiej Policji celem weryfikacji w Terenowej Bazie Danych (TBD) w zakresie zgodności wskazanego w oświadczeniu imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania. Porównanie danych umieszczonych na oświadczeniach z danymi zawartymi w TBD wykazały, że na 804 oświadczeń tylko w przypadku 79 oświadczeń na ogólną ilość: 5.783 litry oleju opałowego można było dokonać identyfikacji osób składających oświadczenia, pomimo iż w niektórych przypadkach nie było zgodności danych podanych w oświadczeniach z danymi zawartymi w TBD. Pomimo różnych niezgodności ilości te nie zostały uwzględnione w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].11.2006r. Natomiast w przypadku 35 sztuk oświadczeń na ogólną ilość 5.064 litrów oleju opalowego nie ma możliwości weryfikacji tych danych w TBD z uwagi na nieczytelne zapisy umieszczone na tych oświadczeniach. W przypadku tych oświadczeń przychylono się do wniosku strony o zweryfikowanie zakwestionowanych jako nieczytelne oświadczeń, w celu ich odczytania przez podatnika i ustalenia dokładnych danych nabywców oleju opałowego. Dlatego też przeprowadzono czynności sprawdzające polegające na odczytaniu przez stronę oświadczeń zakwalifikowanych w protokole kontroli jako nieczytelne. Pomimo uzupełnienia danych osobowych, weryfikacja oświadczeń w TBD przeprowadzona przez Komendę Miejską Policji na zlecenie organu podatkowego I instancji wykazała, że w dalszym ciągu brak jest możliwości przyporządkowania poszczególnych nazwisk do podanych adresów, gdyż zamieszczone adresy nie występują lub też zameldowane są tam inne osoby, także podane nazwiska nie występują w danej miejscowości lub osób o takich danych jest kilkanaście, lecz zameldowane są pod innymi adresami. Z zamieszczonego materiału dowodowego wynika, że na 804 sztuk zweryfikowanych przez Komendę Miejska Policji oświadczeń, aż 725 sztuk (690 sztuk + 35 sztuk) nie zostało odnalezionych w Terenowej Bazie Danych, a pozytywnie zweryfikowano zaledwie niecałe 10 % oświadczeń. Jeśli chodzi o zakres definiowania pojęć: zameldowania i zamieszkiwania organ odwoławczy zgadził się z tym, iż miejsce zamieszkiwania nabywców oleju opałowego może być inne niż miejsce zameldowania, natomiast nie podzielił zdania strony odnośnie skutków jakie wywołuje weryfikacja danych osobowych w TBD w zakresie określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W opisanym stanie faktycznym sprawy nie można nakładać na organy podatkowe niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju, według danych wskazanych w przedmiotowych oświadczeniach. Organ I instancji odniósł się do zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów, w takim zakresie w jakim mógł to uczynić, a zatem zarzut dotyczący nie odniesienia się do poszczególnych dowodów jest nieuzasadniony. Nieistotny jest także zdaniem organ odwoławczego zarzut błędnego ustalenia, iż podatnik dokonał sprzedaży gazu propan - butan na stacji paliw, podczas gdy podatnik w tym zakresie sprzedaży nie prowadził, gdyż pomimo, iż faktycznie w decyzji znalazło się takie stwierdzenie, to organ odwoławczy pragnie podkreślić, że nie miało ono żadnego odzwierciedlenia w określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Także całkowicie niezasadny jest zarzut "naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy organ podatkowy I instancji zakwestionował zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego następującym podmiotom: [...]w L. oraz Z.C. , A. F. –K., L.F., [...]Sp. z o.o. oraz Stowarzyszeniu [...], pomimo wzmiance w uzasadnieniu o braku potwierdzenia przez te osoby i instytucje nabycia oleju opałowego" Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy I instancji. Przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego postępowanie wyjaśniające wykazało, że wyżej wymienieni podatnicy, na których zostały wystawione faktury nie potwierdzili zakupu oleju opałowego w firmie Zakład Mechaniki Pojazdowej [...] U. K., co zostało ujęte w uzasadnieniu decyzji. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania wobec przyjęcia odmiennej interpretacji przepisów powyższego rozporządzenia od interpretacji Ministra Finansów wyrażonej w piśmie z dnia [...] marca 2006 roku [...] oraz [...] organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Odnośnie wydanej przez Ministra Finansów Polskiej Izbie Paliw Płynnych Dyrektorom Izb Celnych interpretacji należy zauważyć, że nie stanowi ona wiążącej wykładni prawa i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a jest jedynie pewnego rodzaju wskazówką dla organów podatkowych. Poza tym w ostatnim akapicie tego pisma wyraźnie wskazano na możliwość weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez uprawnione organy. Na powyższą decyzje organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2006 r.; Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez uznanie, iż w zakwestionowanym zakresie skarżącej nie przysługiwało prawo do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wg. stawki akcyzy, o której mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 ww. rozporządzenia, 2) naruszenie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez określenie podatku przy zastosowaniu stawek akcyzy, o których mowa w poz. 1 pkt 5 załącznika nr do ww. rozporządzenia, 3) naruszenie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż przepis ten uzależnia zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego od prawdziwości danych przedstawionych przez nabywcę oleju w oświadczeniu o jego przeznaczeniu na cele opałowe, podczas gdy sprawdzenie rzetelności danych w oświadczeniu nabywcy możliwe jest dopiero w toku postępowania podatkowego, nie zaś samodzielnie przez podatnika, pomimo zastosowania przez ustawodawcę techniki samoobliczenia w podatku akcyzowym, 4) naruszenie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych oraz, że możliwość zastosowania obniżonej stawki określonej w ustawie zależy od warunków wskazanych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, podczas, gdy delegacja ustawowa określona w art. 65 ust. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym nie zezwala na wprowadzanie dodatkowych warunków skorzystania z obniżonej stawki akcyzy wyłącznie z uwagi na ochronę interesów Skarbu Państwa. 5) naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj.: - w zakresie miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego, które może być inne niż miejsce zameldowania, - błędne ustalenie, iż podatnik dokonywał sprzedaży gazu propan - butan na stacji paliw, podczas, gdy podatnik w tym zakresie sprzedaży nie prowadził. 6) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania, wobec przyjęcia odmiennej interpretacji przepisów powyższego rozporządzenia, podczas, gdy Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca v 2006 roku (Departament Podatku Akcyzowego [...], oraz [...]) poinformował Dyrektorów Izb Celnych ora Polską Izbę Paliw Płynnych, iż warunkiem do zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest formalna poprawność oświadczenia nabywcy oleju, nie zaś prawdziwość zawartych tam danych, gdyż tych sprzedawca (podatnik) nie jest w stanie zweryfikować - w sytuacji, gdy interpretacja ta stosowana jest w przez organy podatkowe w kraju w stosunku do innych podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń – wrzesień 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowią przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 2, ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone w art. 65 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym od stycznia do 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, zaś od 24 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, określone wyżej oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyroku, a także określać warunki ich stosowania uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu, 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników i 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tej delegacji, a także delegacji określonej w innych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 w/w ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. I tak zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli w wysokości 233 zł za 1.000 litrów, stosuje się do olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do zastosowania niższej stawki; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 l. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. również w przypadku nie złożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosuje się cytowany § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczący wyższej stawki akcyzy. Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473). Wcześniej, z dniem 24 sierpnia 2005r. do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) dodano art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1 ) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 20 dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. "Niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach" będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie będzie posiadał oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. W niniejszej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości, w podatku akcyzowym wynika z faktu, iż podatnicy, prowadzący sprzedaż olejów opałowych, nie posiadali autentycznych oświadczeń, jakie powinni byli uzyskać od nabywców olejów opałowych, stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, porównanie sprzedaży oleju dokonanej przez firmę skarżącej, ustalonej w oparciu o stany remanentowe znajduje odzwierciedlenie w zaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego. W postępowaniu wykazano natomiast nieprawidłowości polegające na przedstawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze z danymi uniemożliwiającymi identyfikację nabywców oraz przedstawieniu oświadczeń, których autentyczności nie potwierdzili wskazani w nich nabywcy [...] w L. oraz Z. C.i, A. F. –K., L. F., [...] Sp. z o.o. oraz Stowarzyszeniu [...]). Jak wynika z akt podatkowych za kontrolowany okres sprawdzono 804 oświadczeń potwierdzających sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze, z których tylko w 79 oświadczeniach na ogólną ilość 5.783 l. oleju można było dokonać identyfikacji osób je składających. Co do pozostałych oświadczeń, ich weryfikacja nie wykazała prawdziwości podanych tam danych. Powyższe ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, przeprowadzonym w myśl przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Skarżąca ustaleń tych nie podważa, nie zgadza się natomiast z dokonaną w nich oceną prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzania danych nabywców, ani ich dowodów tożsamości, co jednak nie pozbawia organów podatkowych prawa dokonania weryfikacji prawdziwości danych zawartych w tych oświadczeniach. Zgodzić się należy także, że istnieje różnica pomiędzy nieposiadaniem oświadczeń w ogóle, a sytuacją złożenia oświadczeń, ale zawierających różnego rodzaju wadliwości. Jest ona jednak tylko pozorna. Jak wynika z powołanych przepisów, oświadczenie jest warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzowej. Jego brak powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Dostrzegając różnicę pomiędzy nie posiadaniem tych oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można jednak odmówić organom podatkowym, jak już wskazano prawa do ich oceny z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim - zasady swobodnej oceny dowodów określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu było w świetle opisanych dowodów w pełni uzasadnione. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Przyjęcie tezy przeciwnej, zgodnej z przekonaniem skarżącej spółki doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Taka wykładnia nie może się ostać w demokratycznym państwie prawa. Posiadanie zatem oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa należy zatem uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia go skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Sąd nie znajduje podstaw do podzielenia poglądu skargi, iż ustalenia co do niezgodności powyższych oświadczeń ze stanem rzeczywistym winny pozostawać bez wpływu na poprawność rozliczeń podatnika z budżetem, bowiem pogląd ten pozostaje w sprzeczności z powołanym rozporządzeniem. Powyższe stanowisko wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Lu 94/07. Nie można również nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju, według danych wskazanych w oświadczeniu (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 72/06). Zgodzić się należy ponadto ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zarzut prawnych i technicznych możliwości weryfikowania danych nie zasługuje na uwzględnienie zważywszy, że prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego miedzy innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od drugiej strony podczas sprzedaży jej wyrobu – oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zwrócić uwagę należy na fakt, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wcześniej wskazanych wymogów, podlega opodatkowaniu stawką podstawową (bądź od 24.08.2005 r. – sankcyjną), znacznie wyższą od zastosowanej w przypadku zastosowania się do wymienionych przepisów. Zatem obie strony takich transakcji powinny być zainteresowane prawidłowym stosowaniem się do przepisów dotyczących podatku akcyzowego, albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta wówczas z możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę. Słusznie przy tym organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości oświadczeń nabywców oleju. Odnosząc się bowiem do przepisów ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. Nr 133, poz. 883 i Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926), wskazać trzeba, że zawarte w niej art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 pozwalały na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych m.in. poprzez okazanie stosownych dokumentów. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu, dotyczących osoby i miejsca zamieszkania nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości), jest zdaniem sądu, wystarczającym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, albowiem przy tak wpisanych danych, organ ma możliwość ustalenia prawdziwości innych danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu (związanych z określeniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzajem i typem urządzeń grzewczych). Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił interpretacji przepisów zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2006 r., na którą powołuje się skarżąca, a która nie jest wiążąca ani dla sądu, ani nie była wiążąca dla organów wydających decyzję w niniejszej sprawie. Rozważania powyższe dotyczą zarówno stanu prawnego obowiązującego do dnia 24 sierpnia 2005 r., jak i stanu prawnego obowiązującego po tym dniu, jako, że zmiana przepisów polegająca na dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005 r., w istocie nie zmienia sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o podatku akcyzowym oraz § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. jest zgodna z prawem. Z tych też względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.