I SA/Lu 403/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi Europejskiej Fundacji Społecznej [...] w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z [...] października 2001 r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Europejskiej Fundacji Społecznej "[...]" w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Europejskiej Fundacji Społecznej "[...]" w L. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2001 roku, Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że zgodnie z umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu [...] sierpnia 1995 roku Fundacja "[...]" przyjęła od Gminy w użytkowanie nieruchomość położoną przy ul. B. w L. z przeznaczeniem na cele charytatywne, opiekuńcze, lecznicze, wychowawczo-oświatowe i kulturalne niezwiązane z prowadzeniem działalności zarobkowej, w szczególności w celu urządzenia noclegowni i stołówki dla biednych . Ponieważ, w ocenie organu I instancji, przyjęcie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użytkowania stanowi dla podmiotu przyjmującego nieodpłatne świadczenie, wartość tego świadczenia jest przychodem tego podmiotu dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie z uwagi na to, że dochód z tego świadczenia nie jest wyrażony w realnie osiągniętych środkach finansowych, nie może on być przeznaczony i fizycznie wydatkowany na cele statutowe, o czym stanowi art.17 ust.1b w związku z art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc podlega w całości opodatkowaniu. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał więc, iż Fundacja "[...]" zaniżyła przychody o zł.5784,03 stanowiącą przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, przy czym wartość przysporzenia ustalił w oparciu o wynikającą z aktu notarialnego roczną wartość użytkowania. Według organu kontroli zawyżono też koszty uzyskania przychodów o zł.264233,71, tj. kwotę darowizn przekazanych na rzecz osób fizycznych, parafii i klasztorów oraz instytucji, gdyż darowizny te w świetle art.16 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Wobec powyższego, wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] października 2001 roku organ I instancji określił Fundacji podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w kwocie zł.1890,00, zaległość w tym podatku w kwocie zł.1736,00 oraz odsetki od tej zaległości w kwocie zł.377,70. We wniesionym odwołaniu Fundacja podniosła, że nieodpłatne świadczenie w kwocie zł.5748,03 wpłynęło na osiągnięcie dochodu zwolnionego od opodatkowania, ale nie istnieje podstawa prawna do ustalenia, czy ewentualny dochód "z tego tytułu" powstał, a nadto, w związku z tym, że dochód Fundacji został przeznaczony na jej cele statutowe, zgodnie z art.17 ust.1 pkt 4 ustawy jest on zwolniony z opodatkowania. Strona zarzuciła, iż stanowisko przyjęte przez organ kontroli skarbowej doprowadziło do opodatkowania przychodów, a nie dochodu podatnika, poprzez wyodrębnienie z kwoty dochodu kwoty przychodu osiągniętego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, co narusza art.7 ust.1 i 2 oraz art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie zakwestionowanej kwoty darowizn podniesiono, że nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym nie mogły być wyłączone z tych kosztów na podstawie art.16 ust.1 pkt 14 ustawy oraz zaznaczono, że dokonane darowizny zostały poniesione z osiągniętego przez stronę dochodu zgodnie z art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Organ podatkowy II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i, zgadzając się w pełni z argumentacją decyzji organu I instancji, podniósł, iż w świetle ust.1b art.17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia od podatku, określone między innymi w ust.1 pkt 4 tego artykułu, mają zastosowanie w przypadku, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach /działalność naukową, naukowo - techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego/, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 4 ustawy koniecznym więc jest spełnienie dwóch warunków: 1/ celem statutowym danej jednostki musi być działalność wymieniona w tym przepisie, 2/ uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2000 roku, sygn. akt FPS 9/00 /OSNA nr 2 z 2001, poz.54/, organ podkreślił przy tym, iż wydatkowanie, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni. Skoro dochód, a w zasadzie jego równowartość, wynikający z przychodów dotyczących nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, z uwagi na brak jego wyrażenia w realnie otrzymanych środkach finansowych nie może być przeznaczony oraz fizycznie i bezpośrednio wydatkowany na cele statutowe, to w konsekwencji podlega on opodatkowaniu. Organ odwoławczy podniósł też, iż - wbrew twierdzeniom odwołującej się - powyższy dochód nie został wyodrębniony wprost z ogólnej kwoty dochodu, lecz ustalono go w wyniku uwzględnienia kwoty zł.5784,03 w ogólnej kwocie przychodów Fundacji, a następnie pomniejszenia tych przychodów o koszty ich uzyskania. Izba Skarbowa za niezasadny uznała też zarzut co do nieprawidłowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dokonanych darowizn w kwocie zł.264223,71, zwłaszcza, że sama Fundacja twierdzi, iż nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynika, iż darowizny te strona ujęła w ewidencji księgowej na koncie 767 "Darowizny przekazane" oraz na koncie 471 "Koncerty statutowe", a następnie ujawniła w deklaracji CIT-8 w poz.22 jako koszty uzyskania przychodów. Natomiast organ I instancji w wydanej w niniejszej sprawie decyzji darowizny te w części przekazanej na rzecz kościelnych osób prawnych odliczył od dochodu /w pełnej wysokości - zł.124492,21/ zgodnie z art.18 ust.1 lit.b/ ustawy, zaś kwotę darowizn przekazanych na rzecz osób fizycznych /zł.135396,50/ i na rzecz instytucji /zł.4335,00/ uznał za dochód zwolniony od podatku na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 ustawy, jako wydatek poniesiony zgodnie z celami statutowymi Fundacji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie Europejska Fundacja Społeczna "[...]" w L. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji z powodu ich wydania z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, powołując argumenty jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 października 2002 roku, sygn. akt I SA/Lu 188/02, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę, w uzasadnieniu podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych. Od powyższego wyroku Europejska Fundacja Społeczna "[...]" w L. wniosła - w trybie art.102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ - skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.7 ust.1 i 2 i art.17 ust.1 pkt 4 i ust.1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.15 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.136, art.145 ( 2 Ordynacji podatkowej, przez pominiecie przy czynnościach kontrolnych pełnomocnika strony i niedoręczenie mu protokołu kontroli z dnia [...] października 2001 roku. Skarga kasacyjna została uwzględniona - wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 188/04, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Sąd nie uznał za uzasadniony zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie art.22 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i art.15 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 54 z 1999r., poz.572 z późn. zm./ oraz art.136 i art.145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późń. zm./ w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej. Zważył przy tym, że określona w art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/ podstawa kasacji w postaci naruszenia przez Sąd przepisów postępowania dotyczy sytuacji, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z kolei art.176 powołanej ustawy określa wymóg powołania w skardze kasacyjnej nie tylko podstawy kasacyjnej, lecz i jej uzasadnienia, zaś analiza skargi kasacyjnej pozwala na ustalenie, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby doręczenie protokołu kontroli z dnia 8 października 2001 roku Dyrektorowi Fundacji mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił natomiast zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art.17 ust.1 pkt 4 i art.17 ust.1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 z późn. zm./ i w materii tej zważył, iż przepis art.17 ust.1b powołanej ustawy stanowił, iż zwolnienie określone w przepisie art.17 ust.1 pkt 4 tej ustawy znajdowało zastosowanie w sytuacji, gdy "dochód" określonych podmiotów realizujących cele preferowane przez ustawodawcę był "przeznaczony" i "wydatkowany" na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, redakcję omawianego przepisu uznać należy za wadliwą, gdy się uwzględni, że ustawodawca posłużył się w nim pojęciem "wydatkowania" dochodu. Oczywistym jest bowiem, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojecie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany". Wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. Skoro zatem w istocie dochód podmiotów określonych w art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegał zwolnieniu w sytuacji, gdy pochodzące z niego środki wydatkowane zostały na ściśle określone przez ustawodawcę cele społeczne, to brak racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że uzyskane przez takich podatników nieodpłatne świadczenie, wykorzystane bezpośrednio przez nich na te same cele, mogły wpływać na wysokość płaconego przez nich podatku dochodowego. Stałoby to w sprzeczności z zasadą racjonalnego prawodawcy, który z jednej strony odstępując od zasady równości opodatkowania w przypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, dopuszczałby z drugiej strony możliwość opodatkowania wykorzystanych na te same cele nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika. Nieracjonalna i niezrozumiała byłaby też sytuacja, w której podatnik korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy nabywa za środki mające pokrycie w dochodzie na przykład środki trwałe służące bezpośrednio realizacji preferowanych celów, nie korzysta zaś z takiego zwolnienia, gdy uzyska możliwość dysponowania tymi samymi środkami i dla tych samych celów, ale w ramach nieodpłatnych świadczeń. . Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dla porządku na wstępie wskazać należy, zgodnie z art.3 i art.106 ustawy powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa Naczelnym Sądzie Administracyjnym i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie przy tym do art.97 ( 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć nadto należy, że z mocy art.190 ostatnio wymienionej ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy w sprawie bezspornym jest, że na mocy umowy z dnia 31 sierpnia 1995 roku Fundacja "[...]" przyjęła od Gminy w użytkowanie nieruchomość położoną przy ul. B. w L. z przeznaczeniem na cele charytatywne, opiekuńcze, lecznicze, wychowawczo-oświatowe i kulturalne niezwiązane z prowadzeniem działalności zarobkowej, w szczególności w celu urządzenia noclegowni i stołówki dla biednych, że nieruchomość ta nie została wykorzystana na inne cele, oraz że wymienione cele są celami statutowymi Fundacji, stwierdzić należy, że część dochodu Fundacji odpowiadająca wartości uzyskanego przez nią nieodpłatnego świadczenia w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak to bowiem wyjaśnił w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, skoro zgodnie z tym przepisem wolne od podatku /z zastrzeżeniem niemającym w sprawie znaczenia/ są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele, stosownie zaś do ust.1b tego artykułu zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, to od podatku wolna jest również ta część dochodu, która odpowiada uzyskanemu przez podatnika nieodpłatnemu świadczeniu przeznaczonemu i wykorzystanemu na wymienione cele, gdy są to cele statutowe tego podatnika. Jeśli natomiast chodzi o zarzut strony dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poczynionych przez nią darowizn, to wydaje się on polegać na nieporozumieniu. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, a znajduje to potwierdzenie w materiale sprawy i nie było przez stronę kwestionowane, Fundacja dokonywała darowizn na rzecz osób fizycznych /łącznie zł.135396,50/, parafii i klasztorów /zł.124492,21/ i instytucji /zł.4335,00/, które to darowizny księgowane były na kontach 767 "Darowizny przekazane" oraz 741 "Koncerty statutowe"/łącznie zł.264223,71/. Chociaż nie budzi wątpliwości, a sama strona wyraźnie przyznaje, że w świetle art.16 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju /z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, co w sprawie nie zachodzi/, to jednak darowizny, o których mowa, w deklaracji CIT-8 za 2000 rok strona rozliczyła w poz.22 tej deklaracji jako koszty uzyskania przychodów. Wobec tego za uzasadnione i zgodne z art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy skorygowanie w tym zakresie samoobliczenia dokonanego przez Fundację i wyłączenie kwoty darowizn z kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie na akceptację zasługuje pogląd organów obu instancji, że darowizny te winny być rozliczone, stosownie do celu konkretnej darowizny, jako wolny od podatku dochód wydatkowany na cele statutowe wymienione w art.17 ust.1 pkt 4 ustawy lub jako darowizny na cele określone w art.18 ust.1 pkt 1 lit.b/ tej ustawy. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w stanie niniejszej sprawy, gdy w oparciu o ostatni z wymienionych przepisów obniżono podstawę opodatkowania o pełną kwotę darowizn rozliczonych z jego zastosowaniem, okoliczność, których z wymienionych przepisów zastosowano nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, należało je uchylić na podstawie art.145 ( 1 pkt 1 lit.a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na zasadzie art.152 tej ustawy orzec, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 ( 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z ( 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.