I SA/Lu 403/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi I. sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2007r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 listopada 2006r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 47.452 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji na wstępie wskazano, iż "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. do dnia 20 grudnia 2005r. działała pod firmą "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Podstawą wydania przez organ I instancji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 47.452 zł decyzji były ustalenia wskazujące na: 1) zaniżenie przychodów o kwotę 165.000 zł stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wniesienie do "C" spółki z o.o. wkładu w postaci ruchomości stanowiących stany magazynowe o wartości 31.751,06 zł, tj. wyposażenie budynku biurowego, biura obsługi klienta, stanowisk diagnostyki samochodowej przy [...] w L. oraz inne środki trwałe o wartości 133.248,94 zł wchodzące w skład nabytego przedsiębiorstwa Spółdzielni "D" w likwidacji. Organ I instancji ocenił bowiem, iż wniesiony wkład niepieniężny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) nominalna wartość objętych udziałów w kwocie 165.000zł stanowiła przychód spółki, czego ta nie uwzględniła w swoim zeznaniu 2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez: a) nie ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w "C" spółce z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu ustalono na kwotę 119.042,33 zł. b) wadliwą amortyzację ujętych w ewidencji środków trwałych nabytych od Spółdzielni "D" od dnia 1 kwietnia 2004r. od wartości początkowej niższej niż cena nabycia tych środków trwałych. Zaniżona kwota odpisów amortyzacyjnych za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2004r. wyniosła kwotę 4.056,17zł. Łączne zaniżenie kosztów uzyskania przychodów sprowadziło się do kwoty 123.098,50 zł. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji spółka podniosła zarzut błędnej oceny materiału dowodowego oraz błędnego zastosowania prawa. W jego uzasadnieniu podkreśliła, że wniesione do "C" spółki z o.o. jako aport elementy majątku - nabytego przedsiębiorstwa Spółdzielni Pracy "D" stanowiły w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym z tytułu objętych udziałów w spółce nie powstał przychód. Dowodzą o tym – w jej ocenie – następujące okoliczności: 1. nabyte przedsiębiorstwo w dniu dokonania transakcji zakupu nie posiadało zobowiązań, co stanowi o bezpodstawności zarzutu, iż wniesiony aport nie obejmował zobowiązań. Jedynym zobowiązaniem było zobowiązanie spółki "Intercom" do zatrudnienia 13 pracowników byłej Spółdzielni Pracy "D", podkreślając, że do treści tego porozumienia organ I instancji nie odniósł się; 2. spółka "B" będąc zobowiązana do zatrudnienia 13 pracowników Spółdzielni "D" oraz kontynuowania tego samego rodzaju działalności podjęła uchwałę o wydzieleniu ze swoich struktur zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zamiarem wniesienia wydzielonych składników majątkowych do Spółki "C", 3. nie można stwierdzić, że wniesione aportem do spółki "C" składniki majątkowe nie stanowiły składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych, gdyż tworzyły całość majątku w oparciu, o który działała Spółdzielnia Pracy "D" zakresie zostały przeniesione do spółki z o.o. "C". Podkreślała nadto, że w składnikach majątku wniesionego aportem do spółki "C" znajdowały się składniki niematerialne tj. baza danych klientów, dostawców, zamówienia, produkcja w toku (program komputerowy STACJA), umowy, dokumentację techniczną i nazwę "D" oraz dorobek Spółdzielni "D", co świadczy o tym, że wniesiony aport stanowił w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przemawia za tym – jej zdaniem: 1) wyodrębniony finansowo i organizacyjnie zespół składników majątkowych stosowną uchwałą podjętą przez spółkę w lutym 2004 roku, 2) nieobjęcie przedmiotem nabycia zobowiązań, poza zobowiązaniem do zatrudnienia byłych pracowników Spółdzielni, 3) wniesienie składników majątkowych, które były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Spółka zauważyła, iż zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego każda czynność powinna być interpretowana zgodnie z faktycznym zamiarem stron. Jej zamiarem od początku było wniesienie do "C" spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesiono wszystko co było niezbędne i umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej. Podniosła nadto, iż dokonując wyceny poszczególnych składników nabytego przedsiębiorstwa prawidłowo wyceniła składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu tj. według wartości rynkowej, ponieważ nie uznała ich za środki trwałe spółki. W związku z tym, gdyby nawet nie uznać wniesionego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w spółce nie powstałby dochód, ponieważ przychód byłby równy kosztom. Na poparcie prawidłowości dokonanej wyceny zakupionego przedsiębiorstwa spółka przytoczyła definicję środków trwałych oraz dokonała szerokiej analizy ich rozumienia według ustawy podatkowej oraz ustawy o rachunkowości. W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego przez spółkę do "C" spółki z o.o. z siedzibą w L. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z póżn. zm.), który stanowi, iż przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku wniesienia wkładu powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji). Przychód nie powstaje jednak w przypadku objęcia udziałów lub akcji w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Organ II instancji wskazał, że art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, według której przedsiębiorstwo oznacza zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe co do nieruchomości lub ruchomości, 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5. koncesje, licencje i zezwolenia, 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8. tajemnice przedsiębiorstwa, 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem jest więc podmiot gospodarczy wyodrębniony pod względem ekonomicznym, organizacyjnym i prawnym. Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kierując się powyższymi definicjami, organ II instancji stwierdził, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi spełniać łącznie następujące warunki: 1. ma być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (w tym wyodrębnione powinny być jego zobowiązania). 2. ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. 3. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład bądź przedsiębiorstwo, jak to miało miejsce w niniejszej spawie, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników. Poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą więc być połączone czynnikiem organizacyjnym, którego wartość winna być również uwzględniona przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż omówione wyżej warunki nie zostały spełnione łącznie. Wskazano, że spółka "B", której przedmiotem działalności była sprzedaż komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania nabyła aktem notarialnym z dnia 1 marca 2004r., Rep. [...] przedsiębiorstwo Spółdzielni Pracy "D" w likwidacji w L. w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego przedmiotem działalności były usługi motoryzacyjne. Część zakupionego przedsiębiorstwa tj. grunty, budynki i budowle oraz samochód dostawczy Seat [...] spółka "B" przejęła do swojego wykorzystania, a po dokonaniu modernizacji nabytych budynków w lipcu 2004r. przeniosła do nich prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zaś zbędne w przedmiocie swojej działalności ruchomości będące wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności przez Spółdzielnię "D" wniosła jako aport do "C" spółki z o.o. (poprzednia nazwa "E" spółka z o.o.), która z wykorzystaniem tych składników zorganizowała przedsiębiorstwo tej spółki prowadzące działalność w zakresie usług motoryzacyjnych, zatrudniając część byłych pracowników Spółdzielni "D", co było zgodne z zawartą umową pomiędzy Spółdzielnią Pracy "D", a spółką "B". Organ odwoławczy podał, że z treści Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki "C" z dnia 2 marca 2004r., której spółka "B" była jedynym udziałowcem, wynika iż kapitał zakładowy "C’ spółki z o.o. podwyższono o wartość 165.000 zł w zamian za ruchomości stanowiące stany magazynowe, wyposażenie budynku biurowego, biura obsługi klienta, stanowisk mechaniki samochodowej przy ul. [...] w L., tj. stany magazynowe o wartości 31.751,06 zł oraz inne środki trwałe o wartości 133.248,94 zł. Już powyższy zapis pozwala – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – na jednoznaczne stwierdzenie, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego były ruchomości tj. stany magazynowe i inne środki trwałe, nie zaś przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wniesienie których w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy nie powoduje powstania przychodu. Elementy, które spółka wymienia w odwołaniu: nazwa "C", dorobek firmy itp. nie były wniesione i wycenione jako ekwiwalent objętych udziałów na kwotę 165.000 zł. Podkreślono nadto, że z materiału dowodowego wynika, iż zespół w/w składników nie był wyodrębniony ani organizacyjnie ani finansowo zarówno w przedsiębiorstwie, które nabyto tj. w Spółdzielni Pracy "D" (w strukturze organizacyjnej tego podmiotu nie istniał wydział, zakład, oddział itp.), jak również u nabywcy tj. w spółce "B". W Spółce "B" wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w/w składników majątkowych nie było możliwe, ponieważ przedsiębiorstwo Spółdzielni Pracy "D", zgodnie z aktem notarialnym nabyto w dniu 1 marca 2004r., natomiast następnego dnia tj. 2 marca 2004r. przedmiotowe składniki wniesiono aportem do "C" spółki z o.o. Skoro więc wniesiony wkład nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem nie spełniał wymogów w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to za chybiony uznał organ II instancji zarzut błędnej oceny materiału dowodowego oraz błędnego zastosowania prawa. Odnosząc się do zarzutu, że wniesiony aport nie został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ nie obejmował zobowiązań, organ odwoławczy zauważył, iż ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji na podstawie analizy i oceny materiału dowodowego nie mogą zmienić twierdzenia spółki, że składniki majątkowe stanowiące aport zostały wyodrębnione finansowo i organizacyjnie uchwałą podjętą przez Spółkę w lutym 2004r., ponieważ nie były wtedy jej własnością. Stały się nią z chwilą podpisania aktu notarialnego tj. w dniu 1 marca 2004r., na mocy którego nabyto przedsiębiorstwo Spółdzielni Pracy "D". W tym stanie faktycznym za będące bez znaczenia dla rozstrzygnięcia oceniono podniesione w odwołaniu argumenty, iż spółka "B" zobowiązała się do zatrudnienia 13 pracowników byłej Spółdzielni "D", oraz, że nie przywołano w decyzji umowy w tym przedmiocie, jak również zamiar spółki do wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odpowiadając na zarzut, iż w przedmiotowej sprawie należało zbadać wszystkie okoliczności, które doprowadziły do powstania i funkcjonowania przedsiębiorstwa "C" spółki z o.o. i na tej podstawie ocenić, czy wniesiony aport stanowił, czy też nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tak z brzmienia przepisu art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej jak i orzecznictwa sądowego w tym przedmiocie wynika, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo i organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie, a nie zespól składników majątkowych przy pomocy których inny podmiot, w tym przypadku obejmujący wkład utworzy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Możliwość uznania będących przedmiotem obrotu materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uzależnione jest od tego, jaką rolę te składniki odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa i czy sprzedaż tych składników następuje w formie odrębnego zakładu, nie zaś to, iż przy pomocy tych składników nabywca będzie w stanie zorganizować odrębny zakład. Odnosząc się do zarzutu odwołania, w którym spółka podniosła, że gdyby uznać, że aport nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji powstał przychód, to nie uzyskano by dochodu, gdyż koszty równałyby się przychodowi, organ II instancji wskazał, że uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 marca 2004r. jako dowodu jednoznacznie określającego przedmiot wkładu nie może podważyć twierdzenie spółki, iż przedmiotem wkładu nie były środki trwałe ze względu na dokonaną wycenę środków trwałych przyjętych na stan firmy. W przedmiotowej wycenie zwanej "Wyceną księgową przedsiębiorstwa" do ustalenia wartości środków trwałych przyjętych na stan firmy przyjęto, iż składniki majątkowe wniesione aportem do spółki "C" nie stanowią środków trwałych spółki "A", ponieważ nie były przyjęte na jej stan i do jej użytkowania. Podniesiono przy tym, że organ I instancji nie kwestionował prawidłowości wyceny środków trwałych przyjętych na stan spółki zawartych w tej, lecz na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalił koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Powołując się na przepis art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa wart. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Stwierdzając, iż skarżąca spółka nabyła aktem notarialnym z dnia 1 marca 2004r., Rep. [...] przedsiębiorstwo Spółdzielni Pracy "D" za cenę nabycia w wysokości 608.473,50 zł (cena zakupu 580.000 zł), która określała strukturę rodzajową nabytych aktywów, podkreślono równocześnie, iż nie mogła ona przyjąć stanów magazynowych i pozostałych środków trwałych do użytkowania w swojej firmie, ponieważ wniosła je aportem do spółki "C" następnego dnia po dokonaniu ich zakupu. Umowa sprzedaży nie określała ceny nabycia poszczególnych aktywów Spółdzielni "D", dlatego cenę ich nabycia ustalono dzieląc ogółem kwotę, za którą nabyto przedsiębiorstwo w proporcji wynikającej z wyceny wartości godziwej poszczególnych aktywów. Wynikająca z tego rozliczenia cena nabycia aktywów od Spółdzielni "D", które wniesiono jako aport niepieniężny do spółki "C" wynosiła 119.042,33 zł (87.291,27 zł + 31.751,06 zł). Zatem koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 119.042,33 zł został przez organ I instancji ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazano nadto, iż przepis art. 15 ust. 1j nie przewiduje możliwości ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej, bez względu na to czy składniki majątkowe stanowiące przedmiot wkładu stanowią środki trwałe (kosztem jest wartość początkowa (...), czy też inne składniki (kosztem są faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie - por. pkt 3 tegoż przepisu). To zaś oznacza, zdaniem organu odwoławczego, że zarzut, iż należało przyjąć wartość rynkową przedmiotu wkładu jest bezpodstawny. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontrolny zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś fakt nie powołania ich w decyzji w żadnym razie nie jest równoznaczny z tym, że jakikolwiek dowód pominięto, czy też naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów określoną wart. 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w Lublinie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, którą uzupełniła pismem procesowym z dnia 15 sierpnia 2007r. / k – 27-33 akt sprawy /. Wnosząc o jej uchylenie, powtórzyła te same argumenty, co w odwołaniu oraz zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych oraz błędy w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca spółka wywodziła, iż zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego nie doszło do dokładnego zbadania istoty sprawy. Zarzuciła, iż w toku postępowania nie dołączono do materiału dowodowego wszystkich dokumentów, które przedkładała organowi I instancji, jak też, że nie przesłuchano świadków, tj. np. byłych członków zarządu Spółdzielni "D" oraz byłych członków Rady Nadzorczej tejże Spółdzielni, który to dowód miałby na celu wykazanie, iż w istocie skarżąca od samego początku negocjacji związanych z zakupem przedsiębiorstwa Spółdzielni Pracy "D" brała pod uwagę, a nawet zakładała kontynuowanie dotychczasowej działalności Spółdzielni i wniosła o przeprowadzenie tego dowodu, na okoliczność ustalenia warunków związanych z tym, jaką rolę spełniały w "C" spółce z o.o. składniki majątkowe wniesione aportem w dniu 2 marca 2004r. oraz jakie były warunki przejęcia przedsiębiorstwa "D" Spółdzielni Pracy, wskazując personalia świadków. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – podkreślić na wstępie należy, iż wojewódzkie sądy administracyjne są sądami prawa, a nie faktu. Stąd nie prowadzą postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w szczególności zaś dowodów z zeznań świadków. Uwaga ta została poczyniona w kontekście wniosku skarżącej spółki w tym przedmiocie zawartego w uzasadnieniu skargi. Przechodząc do meritum sprawy, poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w L. – uprzednio działająca pod firmą "B" / zmiany firmy dokonano aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2005r., Rep [...] – ustalenia w protokole kontroli, k – 75 akt podatkowych / w dniu 9 lutego 2004r. zawarła z likwidatorem Spółdzielni Pracy "D" w likwidacji w L. umowę przedwstępną sprzedaży przedsiębiorstwa Spółdzielni / k – 44-48 akt podatkowych /. Następnie w jej wykonaniu doszło w dniu 1 marca 2004r. do zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Spółdzielni Pracy "D" w rozumieniu przepisu art. 551 kc na rzecz skarżącej spółki / k – 30-34 akt podatkowych /. Jednocześnie w tym samym dniu doszło do podjęcia uchwały przez Zarząd skarżącej spółki o przyjęciu wartości rynkowych dla poszczególnych składników nabytego od Spółdzielni Pracy "D" przedsiębiorstwa / k – 11 akt podatkowych /. Z jej treści wynika, że wartości te przedstawiały się następująco: - grunty – 254.560,00zł; - budowle: drogi i place – 48.000,00zł; - budowle: komin i przepompownia – 16.500,00zł; - budynek biurowo-magazynowy – 263.331,44zł; - budynek magazynowo warsztatowy – 142.118,56zł; - samochód "Seat [...]" – 20.600,00zł; - pozostałe nieruchomości – 165.000,00zł. Następnego dnia, to jest 2 marca 2004r., Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" w L., w której jedynym udziałowcem była skarżąca spółka podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o wartość 165.000zł, na pokrycie której wniesiono aport rzeczowy w postaci ruchomości stanowiących stany magazynowe, wyposażenie budynku biurowego, biura obsługi klienta, stanowisk mechaniki samochodowej przy ul. [...] w L., tj. stany magazynowe o wartości 31.751,06 zł oraz inne środki trwałe o wartości 133.248,94 zł, według załączonych wykazów. Aport został w całości wniesiony do spółki "C" / załącznik do k – 100 akt podatkowych / k – 92 akt podatkowych /. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez skarżącą spółkę / k – 100 akt podatkowych /, a podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 16 marca 2004r. / k – 98 akt podatkowych /. Spór miedzy stronami sprowadza się – jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę – do rozstrzygnięcia, czy przedmiot aportu wniesionego przez skarżącą spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" w L. stanowił, czy też nie, zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesądzenie tej kwestii w sensie negatywnym dla skarżącej spółki, tak jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji skutkowało uznaniem, że po stronie skarżącej spółki powstał przychód w wysokości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej ustawa podatkową. Przepis ten stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W myśl art. 4a pkt 3 i 4 tej ustawy, przedsiębiorstwo na jej gruncie oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przepisem art. 551 kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a obejmuje w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zestawienie tych pojęć wskazuje, iż definicja przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym ( art. 551 k.c.), w odróżnieniu od definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie obejmuje jego zobowiązań. Definicja zawarta w przepisie art. 551 kc posłużyła Sądowi Najwyższemu do wyrażenia poglądu, iż "przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c." (wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003r., sygn. IV CKN 51/01, Lex nr 78892). W poglądzie tym uwagę zwraca to, że cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu. Mianowicie owe składniki majątkowe mają służyć "realizacji określonych zadań gospodarczych". Decydują więc o tym statusie względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe, a więc cechy przedmiotowe a nie podmiotowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są w sposób kumulatywny następujące przesłanki: 1/ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; 2/ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; 3/ składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych; 4/ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. W doktrynie zwraca się uwagę, że owo organizacyjne i finansowe wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans i oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa / por. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. J. Marciniuka, Podatkowe Komentarze Becka 2004, str. 63-64 /. Tak więc w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest jego dowolna część, a tylko taka, która spełnia opisane wyżej kryteria. W tym ujęciu zachowuje aktualność pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997r., w sprawie o sygn. SA/Sz 2724/95 / POP 1999/4/133 /, w myśl którego "zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład, co oznacza, że sama sprzedaż składników materialnych i niematerialnych następuje w formie odrębnego zakładu, nie zaś to, iż przy pomocy tych składników nabywca będzie w stanie zorganizować odrębnie zakład". Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy, zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, iż pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", jakim posługuje się przepis art. 4a pkt.4 ustawy podatkowej interpretowane w myśl przytoczonych wyżej wywodów odnosi się do takiej formy organizacyjnej majątku przedsiębiorcy, która istnieje w chwili jego zbycia, a przy tym związana jest z jego funkcjonowaniem, którą to więź determinują okoliczności przedmiotowe, na co jednoznacznie wskazuje regulacja zawarta w tym przepisie. Wbrew temu, co usiłuje wywieść strona skarżąca, nie doszło do wniesienia do spółki "C" zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej spółki, a to z powodu niespełnienia warunków, o których mowa w przepisie art. 4a pkt. 4 ustawy podatkowej. Przede wszystkim nie można tu mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu tak organizacyjnym, jak i finansowym, wniesionych aportem składników majątkowych, które to wyodrębnienie należy odnosić do skarżącej spółki. Przepis art. 4a pkt.4 wyraźnie mówi bowiem o "zespole organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie". Okoliczność, iż takiego wyodrębnienia nie było pozostaje poza sporem. Nie było ono zresztą możliwe ze względów obiektywnych, na co zwraca uwagę organ odwoławczy, skoro skarżąca spółka przedsiębiorstwo Spółdzielni Pracy "D" nabyła w dniu 1 marca 2004r., a już następnego dnia, to jest 2 marca doszło do podjęcia uchwały przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "C" o podwyższeniu kapitału zakładowego o wartość 165.000zł, na pokrycie którego wniesiono aport rzeczowy w postaci ruchomości nabytych właśnie w dniu 1 marca 2004r. Nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, jak to czyni spółka "A", że wyodrębnienie wniesionego aportem majątku nastąpiło na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 lutego 2004r. "o wydzieleniu zorganizowanej części zakupionego przedsiębiorstwa" / k – 93 akt podatkowych /. Skarżąca nie mogła bowiem w dniu 27 lutego 2004r. w żaden sposób decydować o majątku, którego właścicielem stała się dopiero w dniu 1 marca 2004r. Uchwała ta zatem nie wywołała zamierzonych skutków prawnych, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa sama spółka. Nie ma sporu także co do tego, iż w nabytym przedsiębiorstwie Spółdzielni Pracy "D" nie było również takiego wyodrębnienia przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, w formie zakładu, wydziału bądź oddziału, który funkcjonowałby jako zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Jeśli chodzi o kwestie związane z wywiązaniem się przez skarżącą z umowy zawartej z likwidatorem Spółdzielni Pracy "D" z dnia 9 lutego 2004r. / k – 94 akt podatkowych /, na mocy której zobowiązała się ona, zgodnie ze złożoną ofertą zakupu przedsiębiorstwa do zatrudnienia minimum 13 osób spośród dotychczasowych członków Spółdzielni, to nie mają one dla sprawy będącej przedmiotem rozpoznania żadnego istotnego znaczenia, podobnie zresztą, jak i zamiar spółki, jaki towarzyszył jej przy realizacji omawianej transakcji. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że część nieruchomości nabytych od Spółdzielni Pracy "D" skarżąca spółka wynajęła spółce "C", co tylko potwierdza, iż ta ostatnia nie mogła prowadzić działalności gospodarczej jedynie w oparciu o wniesione aportem ruchomości. Nie może w tym stanie rzeczy budzić wątpliwości ocena, że składniki majątkowe stanowiące aport nie mogły zostać uznane za wyodrębnioną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej, co uzasadnia stanowisko organów podatkowych, iż należało zastosować tu regulację zawartą w przepisie art. 12 ust. 7 ustawy podatkowej. Jeśli bowiem, co zostało wykazane wniesiony wkład niepieniężny do spółki "C" nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa / był w rozumieniu tego przepisu inną jego postacią /, to nominalna wartość nabytych przez skarżącą spółkę udziałów w spółce "C" w zamian za wkład niepieniężny stanowiła jej przychód. Nie ujęcie tej kwoty w zeznaniu rocznym wywołało oczywisty skutek w postaci zaniżenia przychodu, co trafnie wywiodły organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, przywołać należy normę zawartą w przepisie art. 15 ust.1j ustawy podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Jak już zaznaczono, strona skarżąca w skardze konsekwentnie prezentuje stanowisko, że aport stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, a zatem objęte w zamian za niego udziały nie stanowiły jej przychodu, a tym samym nie można mówić o kosztach jego uzyskania, to jednak podkreślić należy, iż powołany przepis art. 15 ust. 1j ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej, bez względu na to czy składniki majątkowe stanowiące przedmiot wkładu stanowią środki trwałe (kosztem jest wartość początkowa - pkt.1 ), czy też inne składniki (kosztem są faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie -. pkt 3), a skoro tak, to zarzut podniesiony w odwołaniu, że w wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów należało przyjąć wartość rynkową przedmiotu aportu nie może zostać uznany za uzasadniony. Jak wynika ze szczegółowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów zawartego w protokole kontroli / k – 63-77 akt podatkowych /, organ I instancji oparł się na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, w tym w szczególności na uchwale Zarządu skarżącej spółki z dnia 1 marca 2007r. o przyjęciu wartości rynkowych dla poszczególnych składników nabytego od Spółdzielni Pracy "D" przedsiębiorstwa / k – 11 akt podatkowych /. Z jej treści wynika, że wartości te przedstawiały się następująco: - grunty – 254.560,00zł; - budowle: drogi i place – 48.000,00zł; - budowle: komin i przepompownia – 16.500,00zł; - budynek biurowo-magazynowy – 263.331,44zł; - budynek magazynowo warsztatowy – 142.118,56zł; - samochód "Seat [...]" – 20.600,00zł; - pozostałe ruchomości – 165.000,00zł, – razem – 912.110,00zł. Warto zwrócić uwagę, iż wartość składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu w uchwale Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C" w L. z dnia 2 marca 2004r. została określona na kwotę 165.000zł, w tym stany magazynowe o wartości 31.751,06 zł oraz inne środki trwałe o wartości 133.248,94 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie nie wziął pod uwagę "drugiej wersji" tej uchwały, jaka została złożona do postępowania rejestrowego Krajowego Rejestru Sądowego / k – 111 akt podatkowych / – co przyznała skarżąca spółka, stwierdzając ogólnikowo, iż "była ona wynikiem błędów przy przepisywaniu", a która określając wartość aportu na kwotę 165.000zł, wskazywała: stany magazynowe o wartości 44.000,00 zł oraz inne środki trwałe o wartości 121.000,00 zł. Organ I instancji, jak wynika z protokołu kontroli przyjął wartości stanów magazynowych w kwocie 31.751,06 zł oraz innych środków trwałych w kwocie 133.248,94 zł., a więc zgodnie ze wskazaniem spółki, co oznacza, że ich nie kwestionował, podobnie zresztą, jak i dołączonej na etapie postępowania odwoławczego "Wyceny księgowej przedsiębiorstwa" / k – 142 akt podatkowych /. Jak wynika z tego dokumentu i co trafnie zauważa organ odwoławczy sama spółka przyjęła, że składniki majątkowe wniesione aportem nie stanowią środków trwałych jej majątku. Konsekwencją uznania, iż po stronie skarżącej nastąpił przychód w wysokości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej w wysokości nominalnej wartość udziałów w spółce kapitałowej "C" w wysokości 165.000,00zł, była konieczność ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu. Poza sporem pozostaje, iż przedsiębiorstwo Spółdzielni Pracy "D" zostało nabyte za łączną kwotę 608.473,50zł / cena nabycia z umowy 580.000,00zł powiększona o: opłatę notarialną – 1.950,00zł, opłatę sądową – 18.753,50zł, prowizję bankową – 5.600,00zł, opłatę notarialną – 2.350,00zł /. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż umowa kupna-sprzedaży nie określała ceny nabycia poszczególnych składników majątku Spółdzielni "D", stąd też zachodziła konieczność ich ustalenia zgodnie zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie przepisem art. 16g ust.10 pkt.2 tej ustawy w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Jak wynika z wyliczeń zawartych w protokole kontroli, organ I instancji przepis ten zastosował, wyliczając łączną wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie 576.722,44zł / cena nabycia 608.473,50zł – 31.751,06zł wartość nabytych składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi /. Z kolei, jak wynika z wyceny samej spółki wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została wyliczona w kwocie 880.358,94zł / 912.110,00zł z wyceny ( k – 142 akt podatkowych ) – 31.751,06zł wartość nabytych składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi /. W tym stanie rzeczy zasadnie organ I instancji obliczył wskaźnik korekty będący wynikiem stosunku kwoty 576.722,44zł do kwoty 880.358,94zł, a następnie odniósł go do poszczególnych składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa, w tym także do tych, które zostały wniesione aportem do spółki "C", ustalając wartość wkładu niepieniężnego w cenie nabycia, w kwocie 119.042,33zł / 31.751,06zł wartość nabytych składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi + 87.291,27zł wartość pozostałych środków trwałych nieprzejetych na stan majątkowy spółki /, stanowiącej koszt przychodu spółki z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki "C". Zostało to dokonane w myśl regulacji zawartej w powołanym już przepisie art. 15 ust.1j ustawy podatkowej. Konsekwentnie do przyjętego wskaźnika korekty skorygowano również wartość początkową poszczególnych środków trwałych przejętych na stan spółki, od której powinna być liczona amortyzacja, stwierdzając jej zaniżenie o kwotę 4.056,17 zł. Odnosząc się końcowo do zarzutu, iż "kontrolujący nie dołączał do materiału dowodowego dokumentów, które zostały mu dostarczane", Sąd zauważa, iż zarzut ten nie ma uzasadnienia, albowiem ostatecznie, na etapie postępowania odwoławczego wszystkie dokumenty znalazły się w materiale dowodowym sprawy / uchwała spółki z dnia 27 lutego 2004r., umowa z likwidatorem Spółdzielni Pracy "D" z dnia 9 lutego 2004r., uchwała Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 2 marca 2004r. w wersji odmiennej niż ta, która była dołączona pierwotnie do akt podatkowych "Wycena księgowa przedsiębiorstwa" /. Oznacza to, tym samym, iż były znane organowi II instancji, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, także i przedmiotem jego oceny, przez co została zrealizowana zasada dwuinstancyjności postępowania / art. 127 Ordynacji podatkowej /. Na marginesie można dodać, iż do wszystkich tych dokumentów Inspektor Kontroli Skarbowej odniósł się w piśmie z dnia 27 października 2006r. zawierającym ustosunkowanie się do zarzutów wniesionych przez spółkę do protokołu kontroli / k – 112 akt podatkowych /, podając argumenty dla których dowody te nie zostały na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego włączone do jego akt, a także wskazując na brak ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.