I SA/Lu 404/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 308000-COP-4102.6.2021.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z 25 stycznia 2021 r. określającą W. H. (podatnik) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 612.786 zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik potraktował realizację praw, wynikających z tak zwanych akcji fantomowych, jako przychód pochodzący z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - ustawa o PIT). Zdaniem organu, był to jednak przychód, który miał swoje źródło w stosunku pracy w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W konsekwencji podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej. Organ motywował, że podatnik był beneficjentem programu wynagradzania członków zarządu B. M. S.A. (bank). Określone w tym programie tak zwane akcje fantomowe były w rzeczywistości sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia o charakterze premii za określone wyniki finansowe banku. Organ nawiązał do art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2017.1768 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - u.o.i.f.), art. 5a pkt 13 ustawy o PIT i stwierdził, że analizowane akcje fantomowe nie miały cech pochodnego instrumentu finansowego. Zgodnie z programem wynagradzania przysługiwały ściśle określonym osobom. Nie funkcjonowały na rynku akcji. Realizacja praw przypisanych do akcji fantomowych nie była uwarunkowana realiami rynkowymi. Akcje fantomowe były niezbywalne w obrocie (bank mógł je wykupić). W ocenie organu, analizowane akcje fantomowe należało postrzegać wyłącznie jako finansową motywację członków zarządu banku do osiągnięcia lepszych wyników, bezpośrednio przekładających się na silniejszą pozycję banku. Dla organu bezpośredni związek między kwotą wypłaconą podatnikowi z tytułu realizacji tak zwanych akcji fantomowych a pracą podatnika był oczywisty. Uzyskana przez podatnika należność była swego rodzaju wynagrodzeniem (premią) za efekty jego pracy na rzecz banku. W dalszej kolejności organ nie zgodził się z podatnikiem, który wykazywał, że interpretacja indywidualna z 16 września 2014 r. wydana w stosunku do banku jako płatnika zobowiązywała organ do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT w odniesieniu do wypłaconej podatnikowi równowartości akcji fantomowych. W tym zakresie organ argumentował, że art. 26a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) ma chronić podatnika przed nieuczciwością pracodawcy. Rozwiązanie prawne przewidziane w tym przepisie polega na tym, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności wtedy, kiedy płatnik zaniżył bądź nie ujawnił prawidłowej podstawy opodatkowania. Natomiast w okolicznościach rozpatrywanej sprawy taka sytuacja nie zaistniała. Bank jako płatnik postąpił zgodnie z interpretacją indywidualną. Organ zaznaczył przy tym, że podatnik powołał się na interpretację indywidualną wydaną w stosunku do płatnika, a więc innego podmiotu. Ponadto organ zauważył, że zdarzenie przyszłe opisane przez bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stan faktyczny ustalony w niniejszym postępowaniu podatkowym są różne. We wniosku bank przyjął, że przyznane uczestnikom programu wynagradzania prawo do premii w postaci akcji fantomowych stanowi pochodny instrument finansowy. Natomiast zgodnie z ustaleniami organu wypłacona podatnikowi premia nie była pochodnym instrumentem finansowym. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 12 ust. 1, art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 7, art. 27 ust. 1, art. 30b ustawy o PIT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 28a u.o.i.f. przez przyjęcie, że akcje fantomowe nabyte przez podatnika od banku nie były pochodnymi instrumentami finansowymi; - art. 26a § 1, art. 26 O.p. z powodu uznania, że płatnik odpowiada tylko za świadome, celowe działania; - art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 59 § 2 pkt 6, art. 26a § 1, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) ze względu na bezpodstawne różnicowanie podatników i w tym kontekście podatnik nawiązał do okoliczności, w których płatnik pobrał podatek w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a następnie interpretacja indywidualna została zmieniona; - art. 26a § 1, art. 26, art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 14p O.p., gdyż ochrona jaką daje interpretacja indywidualna nie modyfikuje treści obowiązków określonych w powszechnie obowiązującym prawie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. i w kontekście tego zarzutu podatnik wymienił: - dowolną, niepełną, arbitralną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego; - pominięcie istotnych dowodów i okoliczności faktycznych, w tym: złożonych ekspertyz, praktyki podmiotów rynku kapitałowego, uchwały i stanowisk Komisji Nadzoru Finansowego (KNF) oraz znaczenia interpretacji indywidualnej wydanej 16 września 2014 r. na rzecz banku jako płatnika; - błędne stwierdzenie, że akcje fantomowe nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych; - przyznanie bankowi jako płatnikowi ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej i jednocześnie przyjęcie, że stan faktyczny zaistniały w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika był niezgodny z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie tej interpretacji indywidualnej; - w następstwie niepełne i wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, § 4, art. 51 § 1, art. 21 § 3 O.p., bowiem podatnik nie domagał się stwierdzenia nadpłaty, a decyzja organu z 25 stycznia 2021 r. podlegała uchyleniu z racji niespójnego uzasadnienia oraz pominięcia rozliczenia przez podatnika PIT-38, w wyniku którego zaległość podatkowa nie wynosi 158.192 zł, ale 74.010 zł; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., dlatego że wcześniejsze stanowisko organów podatkowych, w tym interpretacje indywidualne, utwierdzały podatnika w przekonaniu, że prawidłowo zadeklarował i rozliczył przychód pochodzący z tak zwanych akcji fantomowych jako pochodnych instrumentów finansowych. W następstwie powyższych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z 25 stycznia 2021 r., umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo ponowił argumenty przedstawione w postępowaniu podatkowym. Konsekwentnie przekonywał, że akcje fantomowe to bez wątpienia pochodne instrumenty finansowe, które nie muszą być przedmiotem publicznego obrotu ani kierowane do "otwartego" kręgu zainteresowanych. Zdaniem podatnika, ustawowa definicja instrumentu finansowego ma zdecydowanie techniczny charakter i nie wyczerpuje katalogu możliwych i rzeczywiście funkcjonujących w praktyce rynkowej instrumentów pochodnych. Podatnik zwrócił uwagę, że jest to wiedza przekazywana studentom. Realizacja praw z akcji fantomowych nastąpiła przez wypłatę środków pieniężnych, co stanowi jedną z dwóch podstawowych form wykonania instrumentu pochodnego. Co więcej, instrumentem bazowym w przypadku akcji fantomowych był kurs akcji banku. Nabycie akcji fantomowych przez podatnika było wynikiem realizacji przez bank wiążącej uchwały KNF w przedmiocie polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze w banku, mówiącej o zasadzie, aby co najmniej 50% wynagrodzenia zmiennego było zachętą do szczególnej dbałości o długoterminowe dobro banku. Wymieniona uchwała KNF była wdrażana także przez inne banki. W dalszej kolejności podatnik nawiązał do interpretacji indywidualnej z 16 września 2014 r. wydanej w odpowiedzi na wniosek banku. Podatnik jednocześnie argumentował, że wymieniona interpretacja indywidualna: - potwierdza zasadność jego stanowiska prawnego; - z perspektywy art. 26a § 1 O.p. wyklucza odpowiedzialność podatkową podatnika. W ocenie podatnika, opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie różni się od stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu przeprowadzonym wobec podatnika. Podatnik zwrócił uwagę na interpretacje indywidualne zgodne z jego zapatrywaniem prawnym, w których przychód pochodzący z realizacji praw związanych z akcjami fantomowymi był zaliczany do źródła przychodów w postaci właśnie kapitałów pieniężnych. Ponadto, w przekonaniu podatnika, istotne znaczenie miała okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów zaliczył nadpłatę wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2014 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu spieniężenia akcji fantomowych zadeklarowanego w zeznaniu PIT-38 za 2014 r. (postanowienie z 27 lutego 2015 r.). Nie stwierdził nieprawidłowości w zeznaniu PIT-37 za 2014 r. w rezultacie czynności sprawdzających. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Sądowa kontrola legalności była zawieszona do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie sygn. II FSK 210/19. W pismach z 18 października 2021 r. i 12 maja 2022 r. (k. 73 i nast., k. 140 i nast. akt sądowych) podatnik zasadniczo ponowił swoje wcześniejsze argumenty. Mocno akcentował zasadę zaufania do organów podatkowych, która - w jego przekonaniu - powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu i prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego. Powoływał się na ochronę uzasadnionych oczekiwań. Koncentrował swoją uwagę na znaczeniu pozostawania w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej, która stanowi element utrwalonej praktyki interpretacyjnej i nie może mu szkodzić. Konsekwentnie nawiązywał do standardów konstytucyjnych Podatnik motywował, że wyrok w sprawie sygn. II FSK 210/19 przemawia za jego stanowiskiem prawnym. Deklarowane rozliczenia podatkowe w zakresie PIT za 2017 r. należało uznać za prawidłowe. Podatnik podkreślił, że w jego przypadku nie doszło do samoobliczenia podatku zgodnie ze stanowiskiem organu. Wpłacił podatek dopiero w wykonaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, aby uniknąć odsetek i przymusowej egzekucji administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Pierwszoplanowa kwestia sporna dotyczyła źródła przychodów. Zdaniem podatnika, akcje fantomowe były pochodnymi instrumentami finansowymi. W następstwie należność wypłacona przez bank jako równowartość tych akcji podlegała zaliczeniu do kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Natomiast organ rozpoznał w tych okolicznościach przychód pochodzący ze stosunku pracy według art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Poza sporem pozostawały okoliczności faktyczne, w myśl których instytucja akcji fantomowych, sposób ustalania i wypłaty ich pieniężnego ekwiwalentu zostały określone w POLITYCE WYNAGRODZEŃ OSÓB ZAJMUJĄCYCH STANOWISKA KIEROWNICZE W GRUPIE B. (tekst jednolity przyjęty na podstawie uchwały z 13 lipca 2016 r. nr 91/2016 podjętej przez zarząd banku - polityka wynagrodzeń). Z treści tego dokumentu wprost wynika, że ma realizować cele z zakresu polityki wynagrodzeń, w tym określać zasady polityki zmiennych składników wynagrodzeń, zapewnić formalne ramy kształtowania praktyki wynagradzania osób zajmujących stanowiska kierownicze, mających istotnych wpływ na profil ryzyka grupy. W ramach przyjętej polityki wynagrodzeń bank corocznie ma weryfikować kryteria kwalifikacyjne osób podejmujących ryzyko oraz aktualizować listy tych osób. Integralną częścią polityki wynagrodzeń są zasady polityki zmiennych składników wynagrodzeń, które stanowią narzędzie wspierania systemu zarządzania grupy, strategii zarządzania ryzykiem operacyjnym. W tym dokumencie przewidziano, że wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od wyników, kształtowane według kryteriów i warunków, które mogą być określane dla osoby pełniącej funkcję kierowniczą i przyznawane w ramach rocznych programów premiowych, przy czym 50 % wartości składnika zmiennego jest wypłacana w gotówce, natomiast 50 % jest przeliczana na instrumenty finansowe zgodnie z kursem akcji banku na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Członkowie zarządu są oceniani przez Komitet Personalny Rady Nadzorczej. Rada Nadzorcza postanawia o puli premiowej według określonych kryteriów (bezwzględny poziom zysku, wskaźniki adekwatności kapitałowej, ryzyka dotyczącego płynności banku). Adresaci polityki wynagrodzeń uzyskują premię po zakończeniu okresu oceny. W przypadku spełnienia wymaganych wyników 50 % premii jest przyznawane bezpośrednio po zakończeniu okresu oceny (premia bieżąca), a pozostałe 50% jest odraczane (premia odroczona) i może być wypłacane w ratach po pierwszym, drugim i trzecim roku. Premia odroczona zależy od ponownej oceny członka zarządu w następnych okresach oceny. Członek zarządu nabywa prawa do premii bieżącej i odroczonej na podstawie decyzji Komitetu Personalnego Rady Nadzorczej. Premia może być przyznana w formie gotówki albo w akcjach fantomowych. 50 % premii bieżącej i odroczonej jest płatna w gotówce, a 50 % w akcjach fantomowych. Liczbę akcji fantomowych oblicza się w odniesieniu do wartości akcji banku notowanych na warszawskiej giełdzie zgodnie z wzorem L = X1/P1 (X1 - kwota premii odroczonej w polskich złotych; P1 - średnia cena jednostkowa akcji banku w momencie zamknięcia - z 10 sesji poprzedzających Komitet Personalny; L - liczba akcji fantomowych). W celu określenia wartości akcji fantomowych do wypłaty stosowany jest wzór X2 = Li x P2 (X2 - rzeczywista wartość premii odroczonej w polskich złotych do wypłaty; P2 - średnia cena jednostkowa akcji banku w momencie zamknięcia - z 10 sesji poprzedzających Komitet Personalny przyznający premię odroczoną; Li - liczba akcji fantomowych dla wypłaty). Kwota obliczana zgodnie z wyżej wymienionym wzorem nie może być wyższa lub niższa niż o 20% pierwotnie odroczonej części premii. W okresie retencji równym 6 miesięcy od daty przyznania przez Komitet Personalny Rady Nadzorczej akcji fantomowych nie można nimi rozporządzać. W tym czasie, jak również w czasie odroczenia premii, nie można stosować żadnych strategii hedging’owych w odniesieniu do wartości akcji. Wypłata premii bieżącej - części przyznanej w formie akcji fantomowych - po okresie retencji nastąpi na podstawie wartości 1 akcji fantomowej - średniej arytmetycznej z wartości notowań 1 akcji banku według kursu zamknięcia z 10 kolejnych dni sesji giełdowych na GPW w Warszawie bezpośrednio poprzedzających dzień spieniężenia z zastrzeżeniem punktu 4. Końcowo przewidziano możliwość postanowienia przez Radę Nadzorczą o niewypłacaniu, zawieszeniu bądź zmniejszeniu puli premii odroczonych dla osób podejmujących ryzyko zasadniczo w przypadkach: - straty lub istotnego zmniejszenia zysku z powodu podejmowanych decyzji w ocenianym okresie; - wysokiego ryzyka strat spowodowanych decyzjami realizowanymi w ocenianym okresie; - niewystarczającego poziomu kapitału, znacznego pogorszenia wskaźników płynności, innych zaleceń KNF, na co miały wpływ decyzje podejmowane w ocenianym okresie. W ocenie sądu, w tych niespornych okolicznościach faktycznych trafnie organ stwierdził, że przychód uzyskany przez podatnika od banku w zamian za wymienione w polityce wynagrodzeń akcje fantomowe nie należy do kapitałów pieniężnych, do których nawiązują art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. W art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT ustawodawca zaliczył do przychodów z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Z kolei pochodne instrumenty finansowe ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 13 powoływanej ustawy podatkowej jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. W art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. ustawodawca wymienił niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę, f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, j) uprawnienia do emisji. W realiach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym był zatrudniony w banku na podstawie umowy o pracę i pełnił funkcję członka zarządu banku. Z tego tytułu między innymi do podatnika była adresowana wspomniana wyżej polityka wynagrodzeń, a w jej ramach zasady przyznawania i wypłacania wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od rezultatów pracy podatnika i stanowiska banku jako pracodawcy. Prawidłowo organ zauważył, że wprost zgodnie z treścią zasad polityki wynagrodzeń akcje fantomowe były jedynie mechanizmem finansowego motywowania i premiowania podatnika w ramach stosunku pracy. Były one bezpośrednio związane z umową o pracę łączącą podatnika z bankiem, z obowiązkami, jakie podatnik wykonywał na podstawie tej umowy. Funkcjonowały wyłącznie w zamkniętej relacji podatnika z bankiem, odpowiednio pracownika z pracodawcą na zasadach i według kryteriów narzuconych przez pracodawcę, zasadniczo uzależnionych od osiąganych wyników. Nie mogły zaistnieć na rynku pochodnych instrumentów finansowych. Akcje fantomowe były dla banku i podatnika wyłącznie sposobem na wyliczenie zmiennego wynagrodzenia dla podatnika, dodatkowo po spełnieniu przez niego ściśle określonych warunków podmiotowych i przedmiotowych, które ustanowił, narzucił bank jako pracodawca. Żadne inne prawa z tych akcji fantomowych nie wynikały dla podatnika, zwłaszcza takie, które można byłoby w jakikolwiek sposób wiązać z obrotem pochodnymi instrumentami finansowymi. Bank wyłącznie dla swoich własnych wewnętrznych interesów majątkowych wprowadził dla wybranych osób program zachęty finansowej, aby w ten sposób wzmocnić swoją pozycję na rynku - mówiąc najszerzej - finansowym, gospodarczym. Wymaga odnotowania, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.o.i.f. reguluje ona zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. W tym stanie prawnym instrument finansowy ze swej istoty musi przede wszystkim istnieć, funkcjonować w obrocie. Tak nie jest w przypadku analizowanych akcji fantomowych. W świetle powyższego wynagrodzenie zmienne wyliczone przez bank jako pracodawcę dla podatnika jako pracownika według mechanizmu kalkulacyjnego stworzonego w polityce wynagrodzeń - bez względu na przyjętą nazwę tego mechanizmu czy jego poszczególnych elementów konstrukcyjnych - nie wykreowało pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Podatnik w ramach analizowanej polityki wynagrodzeń niczego nie zbył odpłatnie na rzecz banku. Przeciwnie, podatnik uzyskał od banku wynagrodzenie wyliczone jako równowartość elementu kalkulacyjnego jedynie nazwanego przez bank akcją fantomową. Wypłacona podatnikowi należność była bezpośrednio związana ze stosunkiem pracy, zajmowanym stanowiskiem, zakresem obowiązków i efektami pracy. W tych okolicznościach omawiany przychód podatnika podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wbrew przekonaniu podatnika, nie każdy instrument, mechanizm stosowany przez bank wobec pracowników w wewnętrznych, pracowniczych relacjach staje się pochodnym instrumentem finansowym tylko z racji przypisania mu przez bank takiej a nie innej nazwy. Na potrzeby stosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT lista pochodnych instrumentów finansowych została określona przez art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Tego katalogu bank nie może dowolnie poszerzać między innymi przez przyjęcie tej konkretnej polityki wynagrodzeń. W analizowanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że bank w polityce wynagrodzeń posłużył się pojęciem akcji fantomowych. Kluczowe jest natomiast prawidłowe spostrzeżenie organu, że bezpośrednią podstawą wypłaty podatnikowi wynagrodzenia zmiennego - według nomenklatury zaczerpniętej z polityki wynagrodzeń z tytułu realizacji akcji fantomowych - były zasady tej polityki dotyczące określonego grona pracowników banku i bazujące na standardach, rezultatach ich pracy. Także sam fakt nawiązania w mechanizmie kalkulacyjnym wynagrodzenia zmiennego do wartości akcji banku nie tworzył z elementu polityki wynagrodzeń nazwanego przez bank akcjami fantomowymi pochodnych instrumentów finansowych, a z akcji banku instrumentu bazowego. Kalkulacyjne rozwiązanie przyjęte w polityce wynagrodzeń było oczywistą konsekwencją jej idei, bazującej na założeniu, że im większe zaangażowanie pracownika w wykonywanie obowiązków na określonym stanowisku, tym lepsze wyniki banku, silniejsza jego pozycja, za co w zamian należy pracownikowi zapłacić odpowiednio wyższe wynagrodzenie. Ze streszczonej wyżej treści polityki wynagrodzeń należy wyprowadzić stwierdzenie, że opisane w niej akcje fantomowe tylko z racji przypisanej im nazwy miały sugerować w odbiorze zewnętrznym, w tym na cele podatkowe, istnienie pochodnych instrumentów finansowych. Jednak ich istota, zasady funkcjonowania, cele wykluczają choćby podobieństwo do pochodnych instrumentów finansowych. Z kolei instrument bazowy należy postrzegać jako obserwowalną zmienną, od której zależy wycena pochodnego instrumentu finansowego. Charakterystyka instrumentu bazowego jest elementem z góry określonego standardu danego instrumentu pochodnego. Wobec tego akcja, aby mogła być instrumentem bazowym wpisanym w konstrukcję danego pochodnego instrumentu finansowego, wymaga przede wszystkim istnienia takiego pochodnego instrumentu finansowego. Skoro bank w analizowanej polityce wynagrodzeń, a w istocie rzeczy w programie motywacyjnym dla swoich pracowników, nie stworzył pochodnego instrumentu finansowego, ale wyłącznie nazwał akcją fantomową sposób kalkulacji dodatkowego, zmiennego wynagrodzenia dla pracownika na określonym stanowisku, który nadto spełnił określone kryteria podmiotowe i przedmiotowe, to w konsekwencji nie uczynił z akcji instrumentu bazowego, a z analizowanej akcji fantomowej pochodnego instrumentu finansowego. Podatnik wyprowadza również błędne wnioski z istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej 16 września 2014 r. w odpowiedzi na wniosek banku jako pracodawcy podatnika i jednocześnie płatnika. W tej mierze, zdaniem sądu, ważne są dwie kwestie: Po pierwsze, w świetle art. 14b § 1, § 3 O.p. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 14c § 1 O.p. w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne (art. 14k, art. 14m, 14n O.p.) wyłącznie w odniesieniu ściśle do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego organowi interpretacyjnemu przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zaoferowanego przez wnioskodawcę. Tym samym stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe nakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wiążąco wyznacza zakres, w jakim wydana interpretacja indywidualna będzie mogła wywołać skutki prawne przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Powoływana przez podatnika interpretacja indywidualna z 16 września 2014 r. wydana wobec banku jako płatnika miała u podstaw inne okoliczności. Na potrzeby uzyskania tej interpretacji indywidualnej bank opisał okoliczności, w których "Premia może być przyznana w formie gotówki albo w akcjach fantomowych. Premia Bieżąca jest wypłacana gotówką, a Premia Odroczona jest wypłacana akcjami fantomowymi." Z kolei według polityki wynagrodzeń analizowanej w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją "Premia może być przyznana w formie gotówki albo w akcjach fantomowych. 50 % premii bieżącej i odroczonej jest płatna w gotówce, a 50 % w akcjach fantomowych." (por. pkt VII.1 polityki wynagrodzeń dotyczący szczegółowych zasad przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagradzania dla członków zarządu banku). Te różnice między stanem sprawy interpretacyjnej a podatkowej prowadzą do konstatacji, że interpretacja indywidualna dotyczyła innej polityki wynagrodzeń, skoro ustanawiała inne jej szczegółowe zasady. Następstwa prawne takiego stanu rzeczy polegają na tym, że wspomniana interpretacja indywidualna nie miała dla organu znaczenia przy określeniu podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Jedynie dla ścisłości należy zauważyć, że - wbrew stanowisku organu - bank w opisie zdarzenia przyszłego nie posłużył się określeniem kapitałów pieniężnych. Dlatego ten argument organu nie jest trafny i nie może przemawiać za odejściem od wymienionej interpretacji indywidualnej. Po drugie i równie istotne z punktu widzenia wyniku sprawy, wydanie przez organ decyzji określającej podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. konsekwentnie wpisuje się w tok argumentacji prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 210/19 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przyjęte zapatrywanie prawne z prawnej istoty: obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, podatku, zaległości podatkowej, nadpłaty i odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz podatnika. Stan prawny w tym zakresie przedstawiał się w rozpatrywanym roku podatkowym 2017 następująco: Ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 O.p.). Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 § 1 O.p.). Podatnicy rozpatrywanego podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8 (art. 45 ust. 1 ustawy o PIT). W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: 1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b; 2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c; 3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (art. 45 ust. 1a ustawy o PIT). W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić: 1) różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników; 2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1; 3) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek; 4) należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 ustawy o PIT). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 ustawy o PIT). W sprawie sygn. II FSK 210/19 Naczelny Sąd Administracyjny analizował zagadnienie czy art. 26a § 1 O.p. znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił należny podatek obejmujący także kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Motywował, że rozstrzygnięcie tej kwestii nabiera zasadniczego znaczenia, gdy zakład pracy - płatnik zastosuje się w rozumieniu art. 14k, art. 14m O.p. do interpretacji indywidualnej, która zostanie następnie zmieniona bądź wygaśnie i przestaje podatnika chronić dyspozycja art. 26a O.p. Analizowany przepis stanowi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o PIT - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Słownikowe znaczenie sfomułowań zawartych w art. 26a § 1 O.p. prowadzi do konstatacji, że nie mają one w swym sensie tak jednoznacznie pejoratywnego znaczenia, aby można z nich było bezpośrednio wywodzić element zawinionego działania płatnika, a do tego jeszcze współpracującego z nim podatnika. Właściwe jest wobec tego stanowisko, że ustawodawca przyjmując uregulowanie zawarte w art. 26a O.p. nie przewidział wystąpienia specyficznych uwarunkowań dotyczących innych powodów zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym np. wydania na jego rzecz interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona lub wygaszona. Przepis ten nie stanowi bowiem o "zatajeniu" lub "ukryciu" ("skrywaniu") podstawy opodatkowania, co miałoby świadczyć o celowym albo wręcz zawinionym działaniu płatnika oraz podatnika. Zatem nie można podzielić takiego rozumienia analizowanych sformułowań ustawowych, zgodnie z którym dotyczyłyby one wyłącznie zachowań płatnika działającego ze świadomością i do tego w celu zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie, w myśl którego sformułowanie zawarte w art. 26a § 1 in fine O.p., mówiące o wysokości zaliczki, do której pobrania "zobowiązany jest płatnik", nie dotyczy sytuacji, w której miałby on zostać zwolniony z tego obowiązku na skutek zastosowania się w dacie wypłaty należności, o której mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o PIT, do posiadanej interpretacji indywidualnej. Taka redakcja analizowanego przepisu odnosi się bowiem do normatywnych obowiązków płatnika jako pracodawcy lub usługodawcy wynikających z art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, a nie do tego czy płatnik zastosował się czy nie do poglądu organu interpretacyjnego wyrażonego w otrzymanej interpretacji indywidualnej. Tym samym art. 26a § 1 in fine O.p., mówiący o obowiązku pobrania zaliczki przez płatnika nie odnosi się do sytuacji faktycznej związanej z brakiem obliczenia, pobrania i wpłaty podatku organowi podatkowemu na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie stanowi prawa, nie zmienia, nie uzupełnia i nie uchyla obowiązującego prawa, nie posiada mocy formalnie wiążącej, tak w stosunku do jej adresata, jak i w stosunku do organów podatkowych. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja indywidualna nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa. Na płatniku ciążył wobec tego ustawowy obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku w zgodnej z prawem wysokości, do którego odwołuje się art. 26a § 1 in fine O.p. Interpretacja indywidualna nie zwalnia z normatywnego obowiązku zapłaty podatku przez podatnika, jego obliczenia, poboru i wpłaty przez płatnika. Nie może zatem unicestwić wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej nie ingeruje w treść stosunku prawnego pomiędzy wierzycielem podatkowym a zobowiązanym do zapłaty podatku, który wynika z obowiązku podatkowego. Nikogo nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku bądź poboru zaliczki na podatek, w tym także płatnika. Skutkami wydania interpretacji indywidualnej, do której płatnik się zastosował, jest jedynie to, że nie można wobec niego wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z art. 30 § 4 O.p., a także wszcząć wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe. Nie można wobec tego przyjmować, że skoro art. 14m § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zwolnieniu z obowiązku zapłaty, to jest to jednoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku pobrania zaliczki przez płatnika, o którym stanowi art. 26a § 1 in fine O.p. Pamiętać należy, że zwolnienie, o którym mówi art. 14m § 1 pkt 1 O.p. wynika z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, a nie ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego modyfikującego obowiązek podatkowy wynikający z prawa materialnego. Zwolnienie z art. 14m § 1 pkt 1 O.p., będące pochodną funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, zgodnie z treścią tego przepisu, ograniczone zostało wyłącznie do "zakresu wynikającego ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji", a nie do zwolnienia, które ograniczałoby zakres przedmiotowy opodatkowania wynikający z ustawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez nawiązanie do wykładni celowościowej, w myśl której art. 26a § 1 O.p. miał zwalczać przypadki zaniżenia lub ukrywania wynagrodzenia za pracę lub z tytułu umów cywilnoprawnych, nie można przełamywać jego treści, domagając się zapłaty podatku od podatnika w przypadku, gdy do niepobrania podatku przez płatnika przyczynił się podatkowy organ interpretacyjny, wydając nieprawidłową i sprzeczną z prawem interpretację na wniosek płatnika. W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że art. 26a § 1 O.p. znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że powyższa prawidłowa wykładnia art. 26a § 1 O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednym ze sposobów efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a przy tym podstawowym i pierwszorzędnym, jest jego zapłata, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Wygaśnięcie na tej podstawie stosunku prawnego między wierzycielem podatkowym a dłużnikiem podatkowym powoduje zaspokojenie tego pierwszego i tym samym zwolnienie z obowiązku, o którym stanowi art. 26 O.p., drugiego. Deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1, § 4 O.p., nie jest tożsame z - nieprzewidzianym przez prawo - zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1, art. 14p O.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na cztery różne instytucje prawa podatkowego, jakimi są: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, podatek oraz odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Zobowiązanie podatkowe jest normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Jest ono konkretyzacją abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie wszystkich czterech niezbędnych elementów jak: określenie podatnika, kwoty podatku, miejsca zapłaty i terminu płatności. W podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek podatkowy, co do zasady przekształca się w zobowiązanie podatkowe w obrębie każdego roku podatkowego i co do zasady dotyczy otwartego stanu faktycznego związanego z uzyskiwaniem określonych i znanych przychodów w ciągu roku podatkowego. Zanim dojdzie do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, podmiot objęty nim obciążany jest wieloma obowiązkami prawnymi mającymi na celu realizację roszczenia podatkowego. Podatek jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania podatkowego, jednostronnym, ustalanym przez państwo (art. 4, art. 5, art. 6 O.p.). Bezzwrotny charakter podatku powoduje, że jest on świadczeniem o charakterze definitywnym, a więc raz pobrany z danego źródła poboru nie wraca do niego. Istotne jest także, że zobowiązanie podatkowe i będący przedmiotem zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego podatek łączy w istocie dwa podmioty: wierzyciela podatkowego i dłużnika podatkowego, a nie płatnika. Pamiętać również należy, że niezależnie od sposobu powstawania zobowiązań podatkowych podmioty tego stosunku prawnego nie mają swobodnej woli w przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Skutkiem zawiązania zobowiązaniowego stosunku podatkowego, w którym dokonano indywidualizacji dłużnika podatkowego oraz ściśle oznaczono świadczenie podatkowe, jest powstanie wierzytelności podatkowej. Ma to szczególne znaczenie przy zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa (ex lege), czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Wierzytelność ta stanowi źródło roszczenia o zapłatę podatku. W takim przypadku ustawa podatkowa i przewidziane w niej zdarzenia prowadzą do powstania obowiązku podatkowego, a następnie do wykreowania zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem świadczenia jest podatek do zapłaty przez podatnika. Zupełnie inną instytucją prawa podatkowego jest odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Oznacza ona prawną możliwość domagania się przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego zapłaty podatku od podatnika, który odpowiedzialny jest za zapłatę podatku całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność podatkowa oznacza zatem możliwość domagania się wykonania zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, w tym w drodze przymusu egzekucyjnego. Oznacza także możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 O.p.). Na osi czasu wpierw powstaje obowiązek podatkowy wynikający z prawnopodatkowego stanu faktycznego ujętego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika zobowiązanie podatkowe oraz będący jego następstwem podatek. Na końcu obowiązkowi jego uiszczenia towarzyszy odpowiedzialność podatnika za jego zapłatę. Ustawodawca w art. 26a O.p. zdecydował się jedynie na ograniczenie tej odpowiedzialności, nie ingerując w zasady powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku. Przyjąć zatem należy, że odniesienie braku odpowiedzialności podatnika w myśl art. 26a § 1 O.p. wyłącznie do nieuiszczonych zaliczek, a nie do zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, nawiązuje do rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym stanowi art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT. Wobec tego podatnicy dokonując rozliczenia podatku za dany rok podatkowy zobowiązani są do wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z własnego zeznania rocznego, a sumą należnych (a od 2022 r. zapłaconych) za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W tym też momencie, w zgodzie z art. 26a § 1 O.p., ich odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe może zostać ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Należy podkreślić znaczenie dla ograniczenia odpowiedzialności podatnika unormowania wynikającego z art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy o PIT. To w chwili dokonywania obliczenia podatku za miniony rok podatkowy podatnik będący osobą fizyczną określa swój dług wobec wierzyciela podatkowego z tytułu podatku i równocześnie określa i ponosi swoją odpowiedzialność za wynikający ze zobowiązania podatkowego podatek. Dług podatkowy podatnika wynika ze zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa w związku z otrzymaniem określonego przysporzenia majątkowego. Art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w powiązaniu z art. 21 § 5 O.p. konstruują tak zwane domniemanie prawidłowości w zakresie danych zawartych w zeznaniu podatkowym. Z kolei art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT mówił o sumie należnych zaliczek, a więc dotyczył również tych zaliczek, do pobrania których zobowiązany był płatnik, ale nie uczynił tego z jakiejkolwiek przyczyny. W kategorii należnych zaliczek mieszczą się zarówno zaliczki pobrane przez płatników, jak też i takie, które nie zostały przez nich pobrane. Dokonując zatem wpłaty podatku należnego (art. 45 ust. 6 ustawy o PIT), który wynika z zeznania (art. 45 ust. 1 ustawy o PIT) podatnik może "potrącić" (art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT) należne a niepobrane przez płatnika zaliczki na podatek. Jest to moment, w którym podatnik może skorzystać z ograniczenia swojej odpowiedzialności za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, o którym stanowi art. 26a § 1 O.p. Jeżeli jednak deklaruje w podstawie opodatkowania w pełni należności otrzymane od pracodawcy i dokonuje samodzielnie wpłaty podatku należnego za dany rok podatkowy w pełnej wysokości to oznacza to jedynie tyle, że deklaruje i wpłaca własny podatek w pełnej wysokości, a nie należną i niepobraną w trakcie trwania roku podatkowego przez płatnika zaliczkę. Nie dokonuje bowiem w tej części wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym za rok podatkowy a sumą należnych zaliczek, które nie zostały pobrane przez płatnika. Tym samym nie korzysta z ograniczenia odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p., gdyż deklaruje prawidłową podstawę opodatkowania i nie potrąca należnej, lecz niepobranej przez płatnika zaliczki na podatek, o których to dwóch parametrach dotyczących rozliczenia podatku stanowi ten ostatni przepis. Nie oznacza to jednak, że podatnik dokonując zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu rocznego rozliczenia podatku, w celu zresztą jego wygaszenia stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., dokonuje nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w tej części, w której nie pobrał go i nie rozliczył płatnik w chwili, gdy wypłacał w trakcie trwania roku podatkowego na rzecz podatnika określone świadczenie. Okoliczność, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Zapłata całego podatku przez podatnika, w sytuacji gdy do jego poboru zobowiązany był płatnik, powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Podstawa opodatkowania wynikająca z obowiązku podatkowego obejmowała bowiem także sporną należność wypłaconą przez pracodawcę. Skoro zaliczka na podatek w ogóle nie została pobrana przez płatnika, to nie oznacza to, iż podatnik nie mógł samodzielnie zadeklarować pełnej i prawidłowej podstawy opodatkowania oraz zapłacić od niej podatku. Samo zatem ograniczenie odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p. nie może zniweczyć skutku własnego samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika i jego pełnego rozliczenia w zeznaniu rocznym. Unormowanie z art. 26a § 1 O.p. mogłoby wejść w rachubę i ograniczyć odpowiedzialności podatnika jako dłużnika podatkowego tylko wówczas, gdyby podatnik zgodnie ze stanowiskiem pracodawcy i posiadaną przez niego na chwilę wypłaty interpretacją, nie zadeklarował osobiście w podstawie opodatkowania otrzymanego świadczenia i nie uiścił z tego tytułu podatku lub pomniejszył go o należną, lecz niepobraną przez płatnika w trakcie roku podatkowego zaliczkę. Jak wskazano w literaturze "normatywne uchylenie odpowiedzialności podatnika nie polega na modyfikacji wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. (...) Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a op przewiduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł od podatnika domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu". Naczelny Sąd Administracyjny podsumował, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z perspektywy wzorców konstytucyjnych i poglądów Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że różnica w konsekwencjach prawnych wynika wyłącznie z oceny prawnej własnych działań podatników, których konsekwencją może być jedynie ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, a nie przyznanie nieistniejącego w porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania. Przenosząc przytoczony wyżej stan prawny (obowiązujący w rozpatrywanym roku podatkowym) oraz stanowisko i argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt niniejszej sprawy, sąd ocenia, że organ zgodnie z prawem określił podatnikowi w kontrolowanej decyzji wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Istnienie w obrocie prawnym nieprawidłowej interpretacji indywidualnej wydanej 16 września 2014 r. w odpowiedzi na wniosek banku jako płatnika nie stanowiło prawnej przeszkody do podjęcia przez organ spornego rozstrzygnięcia podatkowego. Za tej treści konstatacją przemawiają nie tylko omówiona wyżej rozbieżność między okolicznościami opisanymi przez bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a ustalonymi przez organ w realiach analizowanego postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, ale także rozważania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w motywach wyroku sygn. II FSK 210/19. Dla wyniku niniejszej sprawy punktem wyjścia są rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyraźnie odnotował istotną różnicę między obiektywnie istniejącym obowiązkiem podatkowym i obiektywną, zgodną z prawem wysokością zobowiązania podatkowego spoczywającego na podatniku niezależnie od zachowania płatnika a podatkiem, nadpłatą podatku i odpowiedzialnością za podatek, czyli za zaległość podatkową. Organ mocą zaskarżonej decyzji jedynie zastąpił nieprawidłową deklarację podatkową podatnika złożoną na urzędowym formularzu PIT-38 przewidzianym między innymi dla przychodu pochodzącego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. W ten sposób - według zasad ustanowionych w art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 5 O.p. - organ wykazał w obrocie prawnym, że na podatniku nie spoczywa zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. w wysokości 110.937 zł wynikające ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych, ale ze stosunku pracy oraz jego obiektywną, zgodną z prawem inną wysokość. Wyłącznie tyle stwierdza kontrolowana decyzja organu w sposób deklaratoryjny, według stanu zaistniałego w rozpatrywanym roku podatkowym. Innymi słowy, kontrolowana decyzja organu określa zobowiązanie podatkowe podatnika w rozumieniu art. 5 O.p. - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz organu podatkowego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem określa ona konkretną wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynika z obowiązku podatkowego według prawdy obiektywnej na płaszczyźnie faktów i przepisów rozważanej ustawy o PIT. Dla wyliczenia przez organ prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie było istotne czy i na kim spoczywał obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek. Należne zaliczki mogły kształtować dopiero wysokość podatku do zapłaty przez podatnika, ale nie zobiektywizowaną wysokość zobowiązania podatkowego. Zaliczka, której bank jako płatnik nie pobrał i nie odprowadził, była - wprost zgodnie z jej ustawową istotą - konstrukcyjnym elementem mechanizmu zapłaty podatku, rozliczeń z organem podatkowym. Wobec tego, skoro kontrolowana decyzja organu wyłącznie zastąpiła w obrocie prawnym błędną deklarację podatkową, to tym samym przywróciła ona w obrocie prawnym stan odpowiadający prawu, a więc uporządkowała stan prawny. W tym znaczeniu deklaracja podatkowa oraz decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego zastępują się w obrocie prawnym. Jednocześnie cechą wspólną obu tych dokumentów jest możliwość ich dobrowolnego wykonania przez podatnika oraz uprawnienie wierzyciela podatkowego do wystawienia na ich podstawie tytułu wykonawczego i uruchomienia przymusu egzekucyjnego, a więc dochodzenia (domagania się) od podatnika niezapłaconej części podatku, zaległości podatkowej (por. art. 3a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz.U.2022.479 ze zm. - u.p.e.a. oraz art. 239e O.p.). Oznacza to, że samo złożenie deklaracji przez podatnika oraz zastąpienie jej przez organ decyzją określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jakkolwiek porządkują obrót prawny, to jednak na tym etapie wierzyciel podatkowy jeszcze niczego się od podatnika nie domaga. Podatnik jeszcze nie musi zmniejszyć swojego majątku na rzecz wierzyciela podatkowego. Co więcej, do wystawienia tytułu wykonawczego, a tym samym do przymusowego domagania się od podatnika zapłaty jakiejkolwiek kwoty z różnych względów może w ogóle nie dojść (jeśli przykładowo występuje nadpłata z innego tytułu, zobowiązanie z upływem czasu ulegnie przedawnieniu czy znajdzie zastosowanie właśnie ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej). Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19 opowiedział się za nieistnieniem nadpłaty, odnotowując dwie okoliczności: złożenie deklaracji podatkowej i dobrowolną zapłatę podatku. Konsekwentnie, skoro decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego zastępuje deklarację podatkową, dodatkowo w obu tych sytuacjach nie dochodzi do automatycznego pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności podatkowej w postaci uruchomienia przymusu egzekucyjnego, bo w tym celu wierzyciel podatkowy musi jeszcze wystawić tytuł wykonawczy i zażądać wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wydanie przez organ kontrolowanej decyzji w zgodzie z ustawą o PIT nie może być oceniane przez sąd jako działanie pozbawione przymiotu legalności. Uchylenie tej decyzji oznaczałoby przecież, że podatnik prawidłowo zadeklarował rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w PIT-38, a uzyskany przychód pochodzący z polityki wynagrodzeń, wyliczony według mechanizmu kalkulacyjnego nazwanego przez bank akcjami fantomowymi, był przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i miał swoje źródło w kapitałach pieniężnych - co, zdaniem sądu, jest sprzeczne z prawem. Natomiast nieprawidłowa interpretacja indywidualna wydana na rzecz banku jako płatnika (pamiętając o zastrzeżeniu dotyczącym różnic między okolicznościami zaoferowanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a ustalonymi w postępowaniu podatkowym co do treści polityki wynagrodzeń) chroniłaby podatnika dopiero przed odpowiedzialnością za podatek, a ściślej przed przymusowym dochodzeniem przez wierzyciela podatkowego kwoty odpowiadającej wysokości zaliczki pominiętej przez bank jako płatnika zgodnie z treścią tej interpretacji. Innymi słowy, w tym zakresie podatnik nie miałby obowiązku wykonania kontrolowanej decyzji, pomimo że jest ona zgodna z treścią obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, spoczywających na podatniku w myśl wymienionych wyżej przepisów ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1) i ustawy Ordynacja podatkowa (art. 5, art. 6). Ściśle rzecz biorąc, w kontrolowanej decyzji organ nie określił zakresu odpowiedzialności podatkowej podatnika, czyli jaka kwota podatku podlega zapłacie z jego strony na rzecz wierzyciela podatkowego. Spór o istnienie bądź zakres obowiązku zapłaty zaległości podatkowej przez podatnika na rzecz wierzyciela podatkowego podlegałby rozstrzygnięciu w ramach postępowania egzekucyjnego (por. art. 33 u.p.e.a.). Jedynie na marginesie trzeba odnotować, że w piśmie z 12 maja 2022 r. podatnik poinformował, że zapłacił podatek w wykonaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, aby uniknąć odsetek, a w dalszej kolejności egzekucji administracyjnej (k. 142v akt sądowych). Zatem podatnik dobrowolnie zastosował się do obowiązku zapłaty podatku - publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego, w tym przypadku na rzecz Skarbu Państwa, wynikającego z ustawy podatkowej - o PIT (art. 6 O.p.). Ten obowiązek, co do zasady, obiektywnie spoczywał na podatniku z mocy ustawy podatkowej, bez względu na złożenie deklaracji czy wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a także niezależnie od zachowania płatnika. Sąd jest zdania, że przedstawiony wyżej tok argumentacji prawnej konsekwentnie wpisuje się w zapatrywanie prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19 i - wbrew przekonaniu podatnika - przemawia za legalnością kontrolowanej decyzji organu. W ocenie sądu, pozbawione uzasadnienia prawnego - niezależnie od subiektywnego przekonania podatnika - byłoby różnicowanie sytuacji prawnej podatników wyłącznie w zależności od tego czy dobrowolnie wykonali deklarację zawierającą prawidłowe samoobliczenie podatku, czy decyzję określającą zgodną z prawem wysokość zobowiązania podatkowego. Każdorazowo mamy wówczas do czynienia z postępowaniem podatnika zgodnym z ustawą podatkową, a z szerszej perspektywy z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w myśl których w demokratycznym państwie prawnym wszyscy są wobec prawa równi. Mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Każdy jest obowiązany do ponoszenia podatków określonych w ustawach. Ponadto w każdej z tych sytuacji organ nie domagał się od podatnika zapłaty konkretnej kwoty podatku, nie dochodził odpowiedzialności podatkowej podatnika. Na zakończenie raz jeszcze wymaga odnotowania art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, w myśl którego podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z deklaracji a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym pobranych przez płatników. Tej treści rozwiązanie potwierdza konstatację, że wysokość analizowanego zobowiązania podatkowego zarówno według ustawy Ordynacja podatkowa (art. 4, art. 5, art. 6 O.p.), jak też ustawy o PIT jest dopiero jednym z elementów kalkulacyjnych wysokości podatku, za jaki odpowiada podatnik. Trzeba przy tym zauważyć niekonsekwencję terminologiczną zawartą w art. 45 ust. 6 ustawy o PIT, w którym ustawodawca stanowi raz o decyzji o określeniu innej wysokości podatku, a następnie o decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Jednak, w ocenie sądu, z perspektywy art. 21 § 3 O.p. decyzja może rozstrzygać wyłącznie o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a art. 45 ust. 6 ustawy o PIT nie daje odrębnej, samodzielnej podstawy prawnej do wydawania przez organ decyzji o określeniu wysokości podatku. Proceduralne zarzuty formułowane przez podatnika dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania z nich ustaleń faktycznych są nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy podatkowej, w której nie istniał spór o fakty, ale wyłącznie o prawo. Wbrew przekonaniu podatnika - zasady prowadzenia postępowania podatkowego nie mogą służyć eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji podatkowych zgodnych z prawem, a przez to naruszaniu konstytucyjnych standardów obowiązującego porządku prawnego, wynikających przede wszystkim z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w myśl których w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Stosowanie prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych. Dlatego powoływane przez podatnika ekspertyzy prawne nie mogły w żaden sposób kształtować rozstrzygnięcia podatkowego, które jest trafne. Interpretacja indywidualna pochodząca z 2014 r. nie mogła być zaliczona do utrwalonej praktyki interpretacyjnej w świetle treści art. 14n § 4 pkt 2, § 5 O.p. choćby ze względu na odstęp czasu liczony od jej wydania do rozpatrywanego roku podatkowego - 2017 r. Należy również odnotować co najmniej niespójność argumentacji podatnika, który z jednej strony przekonywał, że akcje fantomowe są pochodnymi instrumentami finansowymi, a z drugiej konsekwentnie twierdził, że interpretacja indywidualna uzyskana przez bank wyklucza uprawnienie organu do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Skoro zatem podatnik powoływał się na ochronę przypisaną interpretacji indywidualnej, to tym samym w istocie rzeczy przyznał, że była ona nieprawidłowa, a sporne akcje fantomowe obiektywnie, w świetle prawa nie miały charakteru pochodnych instrumentów finansowych. Co do zasady, ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej nabiera znaczenia przede wszystkim wówczas, gdy następnie interpretacja indywidualna okazuje się nieprawidłowa. Nieadekwatnie do przytoczonego wyżej stanu prawnego podatnik prowadził spór o wysokość zaległości podatkowej. Jak to zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, kontrolowana decyzja organu tej kwestii nie rozstrzygała. Sposób rozliczenia wpłat dokonywanych przez podatnika na rzecz organu podatkowego czy organów podatkowych nie ma żadnego przełożenia na wysokość zobowiązania podatkowego określonego podatnikowi przez organ mocą kontrolowanej decyzji. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.) .