I SA/Lu 405/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki akcyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: październik - grudzień 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika za październik, listopad, grudzień 2003 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części umorzył postępowanie a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] , Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił w zakresie podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy za miesiące: X-XlI 2003 r. w innych wysokościach niż zadeklarowane przez podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od października do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 4.926,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik naruszył przepis art. 21d ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej "ustawa o VAT") poprzez zastosowanie stawki podatku 0% do sprzedaży towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE, w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości dotyczące tych dokumentów. Stwierdzono, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE szczegółowo opisane w decyzji, nie spełniają wymogów dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest: -art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy dowodzi sfałszowania dokumentów TAX FREE, -art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego TAX FREE (w części potwierdzającej wywóz towaru za granicę RP) bez wykazania, że dokumenty te zostały sfałszowane, -art. 197 § 1 poprzez zakwestionowanie autentyczności podpisów i stempli na dokumentach TAX FREE, wyłącznie na podstawie "analizy" organów celnych w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie niezbędne jest powołanie biegłych z zakresu pisma ręcznego, -art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji podatkowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez właściwy sąd karny o ewentualnym fałszerstwie dokumentów TAX FREE; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawidłowości stawki 0% dla sprzedaży TAX FREE w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił sfałszowania tych dokumentów. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że Spółka w okresie objętym zakresem postępowania dokonywała sprzedaży części samochodowych podlegających opodatkowaniu stawką podatku VAT 22 % - osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwanych dalej "podróżnymi". Do w/w sprzedaży stosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług. Na podstawie dokumentów TAX FREE zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym Spółka dokonała korekty (zmniejszenia) podatku należnego za październik 2003 r. o kwotę 11.392 zł, za listopad 2003 r. o kwotę 1.299 zł i za grudzień o kwotę 3.735 zł. Organ podatkowy wskazał na treść przepisów regulujących instytucję zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym uregulowaną w art. 21a - 21e ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). W ocenie organu przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym pozyskany na etapie postępowania odwoławczego dowód z opinii biegłego grafologa, wykazało, że Spółka naruszyła przepisy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie stawki podatku 0% w stosunku do sprzedaży towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE wymienionych w zaskarżonej decyzji, bowiem dokumenty te nie spełniały wymogów dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę RP . Stwierdzenia nieautentyczności poszczególnych dokumentów TAX FREE organ podatkowy dokonał przy współudziale urzędów celnych, właściwych dla towarów opuszczających terytorium Rzeczypospolitej Polski, w oparciu o prowadzone przez te organy rejestry i ewidencje. Organy celne w oparciu o analizę dokumentów TAX FREE dokonaną w porównaniu z własnymi rejestrami, ewidencjami, dziennikami służb, wyjaśnieniami celników oraz stosowanymi stemplami, nie potwierdziły okoliczności wywozu towarów w zakwestionowanych przypadkach. Poczynione w tej sprawie ustalenia organów celnych zostały przedstawione w ich pismach, a fakt braku autentyczności adnotacji w postaci podpisów i pieczęci na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE potwierdziła także opinia biegłego. W ocenie organu w sprawie zostały podjęte wszelkie działania zgodne z zasadami prowadzenia postępowania, w celu rzetelnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza zebranego obszernego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że 167 sztuk dokumentów TAX FREE nie posiada znamion autentyczności, wobec czego udokumentowana nimi sprzedaż nie spełnia warunku określonego w art. 21 d ust. 1 pkt 2 dla zastosowania 0 % stawki VAT. Uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenia w tym zakresie postępowania organ odwoławczy dokonał z uwagi na art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którym z dniem 1 grudnia 2008 r. została zmieniona ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.) poprzez uchylenie przepisów art. 109 ust. 4-8 tej ustawy. Organ wskazał, ze zgodnie z przepisem art. 13 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, zatem, skoro decyzja organu pierwszej instancji jest w związku ze złożeniem odwołania decyzją nieostateczną, należy w rozpatrywanej sprawie stosować regulację art. 109 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 7 listopada 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , w części dotyczącej zmiany rozliczenia podatku VAT za październik i listopad 2003 r. zarzucając naruszenie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu, w sytuacji, gdy zobowiązanie z tego tytułu wygasło na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03 podnosił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie 5-letni termin wymagalności ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc październik i listopad 2003r. upłynął z końcem 2008 r., a zatem wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej po tym terminie stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona już po upływie 5-letniego okresu przedawnienia (w maju 2009 r.). Strona nie kwestionowała natomiast ustaleń organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając swoje stanowisko w zakresie spornej na etapie skargi kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia. Organ zwrócił uwagę, iż wykładnia językowa art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, prowadzi do wniosku, iż przepis ten dotyczy on jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego (podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu), a zatem nie odnosi się wprost do kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy to jest określenia (zmniejszenia) kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Wskazał, iż wobec rozbieżności orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 29.06.2009r. uchwale w składzie 7 sędziów (I FPS 9/08) wyraził pogląd, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej nie powodowała powstania należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, dlatego też wydanie jej było dopuszczalne. W przedmiotowej sprawie podatnik otrzymał zwroty podatku za miesiące październik i listopad 2003r. w kwotach wynikających z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja ta nie określała kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu, do której miałoby zastosowanie przedawnienie określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Także i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania nie określała kwoty zwrotu podatku za miesiące październik i listopad 2003r. w wyniku której powstałyby zaległości podatkowe jako kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu. Organ zgodził się z tezą zawartą w powołanej w skardze uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03), a wskazując na okoliczności niniejszej sprawy uznał, ze na szczególna uwagę zasługuje uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r. (I FPS 4/07), w której Sąd przyjął, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Kwestią sporną w sprawie było, czy zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję określającą nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu, wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona nie kwestionowała wyników postępowania podatkowego, w kontekście zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży podróżnym towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE. Z uwagi jednak na treść art. 134 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny, iż wskazane szczegółowo w decyzji dokumenty TAX FREE, nie noszące znamion autentyczności, a tym samym nie potwierdzające wywozu wskazanych w nich towarów – nie mogą stanowić, w świetle przepisów art. 21c-21e ustawy o podatku VAT, podstawy do zastosowania 0% stawki VAT. Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, które doprowadziło do zakwestionowania autentyczności poszczególnych dokumentów TAX FREE, w ocenie Sądu przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami procedury podatkowej, uregulowanej w Ordynacji podatkowej, a ustalenia, szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. W zakresie natomiast spornej kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów o przedawnieniu, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w postępowaniu niniejszym mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, uchwała zaś w sprawie FPS 8/03 zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Mając powyższe na względzie nie sposób nie uwzględnić różnic w zakresie odmiennej konstrukcji podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, zwłaszcza co do sposobu powstania zobowiązania w tych podatkach. Wskazać następnie należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, a zatem przepisy, które znajdowały zastosowanie w sprawie, na tle której podjęta została uchwała NSA w sprawie I FPS 9/08. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wyraził pogląd, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w formie samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje kontroli tego samoobliczenia (art. 21 § 1 pkt.1 i § 2, § 3, § 3a Op.) Zobowiązanie to, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy o VAT, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny nie wyznacza zatem za dany miesiąc zobowiązania podatkowego, gdyż jego wielkość wynika, co do zasady, z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 wynika z obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej). Obowiązek podatkowy w VAT to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku VAT, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na wystąpieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości: podatku należnego (zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i usług), podatku naliczonego (wynikającego z faktur stwierdzających zakup towarów i usług), podatku do zapłacenia, kiedy występuje zobowiązanie podatkowe albo też podatku do zwrotu, kiedy podatek należny jest niższy od naliczonego. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Niewątpliwe jest zatem, iż pojęcie zobowiązanie podatkowe i zwrot podatku nie są równoznaczne. Z brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego. Termin płatności jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądać określonego zachowania się dłużnika podatkowego. Z samego literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należałoby zatem wysnuć wniosek, iż odnosi się on wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją. W tym kontekście, wskazując na treść art. 2 , art. 32 ust.1, art. 84 Konstytucji RP oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (np. K 10/93, K 6/09), wywiódł, iż poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie czyni zadość konstytucyjnym zasadom wyrażonym w powołanych przepisach, a przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku VAT w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy o VAT – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z sytuacją, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy: październik, listopad i grudzień 2003 r. złożonych przez stronę w żadnym z tych miesięcy nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, tylko kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Również rozliczenie dokonane przez organ podatkowy w decyzji pierwszoinstancyjnej za te okresy nie wykazało zobowiązania podatkowego, a jedynie niższą od wykazanej przez podatnika w deklaracjach kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Równocześnie decyzja organu I instancji nie określała (nie zobowiązywała do zwrotu) kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, do której miałby zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane w decyzji kwoty zwrotu podatku nie były zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Spółka zawyżonego w deklaracjach zwrotu podatku nie otrzymała. Jak prawidłowo wskazał organ podatkowy, strona w złożonej deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc październik 2003r. zadeklarowała zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 44.306,00 zł, za listopad 2003r. w wysokości 56.654,00 zł i za grudzień 2003 r. w wysokości 120.392,00 zł. Organ pierwszoinstancyjny określił za miesiąc październik 2003r. kwotę do zwrotu w wysokości 32.914,00 zł (16.012,00 zł przekazał na rachunek bankowy Spółki w dniu 24 maja 2004 r., 9.463,00 zł przekazał na rachunek bankowy Spółki w dniu 15 października 2004 r., pozostałą kwotę przerachował na dodatkowe zobowiązanie podatkowe). Za miesiąc listopad 2003 r. organ określił kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 55.355,00 zł z czego kwota 24.929,00 zł przekazana została na rachunek Spółki 24 maja 2004 r. a 30.426,00 zł - w dniu 15 października 2004r. Wobec powyższego, wskazać należy na prawidłowość stanowiska organu podatkowego, iż w takim stanie sprawy instytucja przedawnienia nie ma zastosowania ponieważ w sprawie ani nie wystąpiło zobowiązanie w podatku VAT, do którego uiszczenia Spółka byłaby obowiązana, ani też nie obciążała jej konieczność zwrotu kwoty nienależnie uzyskanego z urzędu skarbowego zwrotu podatku. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może mieć w sprawie zastosowania, ponieważ wydane w sprawie decyzje nie skutkowały powstaniem zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił