I SA/Lu 406/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA D. Małysz (spr.), Sędziowie WSA H. Chitrosz, NSA A. Kwiatek, Protokolant st. insp. W. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę; Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a/ Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...], w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie w sprawie. W motywach powyższej decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] organ kontroli skarbowej określił S. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok i zaległość podatkową w tym podatku w kwocie zł.8715,20 oraz odsetki od tej zaległości podatkowej, przy czym w toku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika - "S." ustalono, że nie przechowuje on podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która - jak twierdzi - została skradziona, na okoliczność czego przedstawił postanowienie Prokuratury Rejonowej w R. P. z dnia 30 kwietnia 2001 roku o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Do kontroli podatnik przedstawił duplikaty faktur dotyczące zakupów na łączną kwotę zł.1393365,90 i sprzedaży w łącznej kwocie netto zł.1611914,00 oraz dowody wewnętrzne dotyczące wydatków na reprezentację i reklamę na łączną kwotę zł.21029,73, zatem w stosunku do wykazanych w zeznaniu nie udokumentowano kosztów na kwotę zł.384877,81 i sprzedaży na kwotę zł.135000,90. Nadto kontrola wykazała, że faktury zakupu VAT wystawione przez firmę "D" na łączną kwotę zł.606330,00 nie mogą być podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, iż wymieniona firma jest podmiotem nieistniejącym. Za koszty uzyskania przychodów nie uznano również zakupu według faktury VAT nr [...] z 20.09.2000 r., wystawionej przez firmę "P" P. S. na kwotę zł.10300,00, a dotyczącej usługi remontowej samochodu ciężarowego, z uwagi na fakt, iż firma S. S. nie posiadała samochodu ciężarowego, oraz zakupu zboża w ilości 201 ton, również od firmy "P", na łączną kwotę zł.132530,00, ze względu na fikcyjność tej transakcji. Odnośnie przychodów nie uznano za przychody z działalności gospodarczej kwot wynikających z faktur VAT na łączną kwotę zł.799445,00, tj.: 1/ ze sprzedaży traka taśmowego, faktura nr [...] z 14.01.2000r. w kwocie zł.149600,00 dla firmy "W" W. A.; sprzedaż traka nie mogła mieć miejsca, ponieważ /co ustalił Urząd Skarbowy w R. P./ zakup tego traka nastąpił na podstawie faktury wystawionej przez nieistniejącą firmę "T" s.c. w W., 2/ ze sprzedaży wózka widłowego, faktura nr [...] z 2.08.2000 r. na kwotę zł.40000,00 dla firmy "W", z powodu fikcyjności tej transakcji, 3/ ze sprzedaży maszyn dla firmy "P" P. S. na łączną kwotę zł.364500,00, ze względu na fakt, że właściciel kontrolowanej firmy w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku VAT, Nr [...], przyznał, że transakcja zakupu tych maszyn nie została zrealizowana, 4/ ze sprzedaży zboża w ilości 201 ton, faktura z 31.12.2000r., nr [...], na kwotę zł.117500,00 dla nieistniejącego podmiotu - firmy "D" w W., 5/ ze sprzedaży usług transportowych dla firmy "P" na kwotę zł.49845,00, ze względu na fakt, że kontrolowany nie posiadał samochodu ciężarowego i nie przedstawił dokumentów świadczących o eksploatacji samochodu ciężarowego, 6/ ze sprzedaży fryzów dębowych dla firmy "P" na łączną kwotę zł.60000,00, z powodu nie udowodnienia w sposób wiarygodny zakupu tych fryzów w nieistniejącej firmie "D" w W., 7/ ze sprzedaży koparko - ładowarki, faktura nr [...] z 31.12.2000 r. na kwotę zł.18000,00 dla nieistniejącej firmy "D". Ustalono ponadto, że w dokumentach okazanych do kontroli brak jest faktury sprzedaży tarcicy nr [...] z 31.08.2000 r. na kwotę zł.17075,00, wystawionej dla M. W. - Produkcja Drzewna, Handel, Usługi Budowlane, co zostało stwierdzone w trakcie kontroli przeprowadzonej w tej firmie. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie podnosząc, że niezachowanie § 9 ust.2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest niezależne od podatnika i spowodowane zostało kradzieżą księgi, a sporządzone duplikaty dokumentów spełniają wymogi rozporządzenia, oraz zarzucając, że nie dokonano analizy pod kątem przydatności wydatków na cele reprezentacji i reklamy w działalności PPHU "S" i bezpodstawnie nie uznano za rzetelne dowodów wewnętrznych dokumentujących te wydatki, chociaż ich poniesienie udokumentowano w sposób prawnie dopuszczalny oraz wypełniający dyspozycję art.75 kpa. Odwołujący się nie zgodził się też z zakwestionowaniem wydatków na zakup z firmy "D" na łączną kwotę zł.606330,00, gdyż przed transakcją upewnił się co do faktu zarejestrowania firmy w urzędzie skarbowym przez uzyskanie od kontrahenta kopii NIP, regonu i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a wystawione przez tę firmę faktury posiadają wszystkie wymagane elementy i nie ma podstaw do stwierdzenia, że transakcje, które dokumentują zakwestionowane faktury, nie miały miejsca. Zdaniem strony, przedmiotowy zakup maszyn z "D" był jedyną transakcją w stosunkach handlowych pomiędzy firmami, która nie doszła do skutku. Co do wydatku z tytułu usług remontowych, to jego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie mieści się, zdaniem strony, w kanonach art.122 w związku z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej - po dostarczeniu przez podatnika umowy użyczenia samochodu ciężarowego marki STAR organ posiadał pełną wiedzę na temat dysponowania takim samochodem, z punktu 4 umowy wynika, iż biorący zobowiązuje się do należytego utrzymania stanu technicznego używanego samochodu. W ocenie odwołującego się decyzja narusza art.art.120, 121 § l, 122, 187 § 1, 191 i 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oparta jest na sądach ocennych i swobodnej ocenie bez odniesienia się do obowiązującej w Rzeczpospolitej Polskiej litery prawa. Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa zważyła na wstępie, iż zgodnie z art.9 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wszelkiego rodzaju dochody, przy czym z ust.2 tego artykułu wynika, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponadto, jeśli chodzi o działalność gospodarczą, to art.14 ust.l ustawy podatkowej wskazuje, iż przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne oraz inne kwoty, o których mowa w ust.2 tego artykułu. Natomiast zgodnie z art.22 ust.l ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy podatkowej. Użyte w tym przepisie wyrażenie "w celu" należy przy tym interpretować ściśle, tj. winien występować związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym z danego źródła przychodem, a ciężar udowodnienia istnienia takiego związku, tak jak okoliczności poniesienia wydatków i ich wysokości, spoczywa na podatniku. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa stwierdziła jego kompletność i zupełność; w trakcie postępowania zebrano dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - w 2000 roku S. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S.", z tym, że nie posiada on podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co narusza § 9 ust.2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z tą okolicznością strona przedstawiła zaświadczenie Komisariatu Policji w M. P. z dnia 16 lutego 2001 roku, potwierdzające zgłoszenie włamania do samochodu, w wyniku którego skradzione zostały dokumenty podatkowe firmy "S" za 2000 rok i styczeń 2001 roku. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że dokumenty firmy "S" giną rutynowo - zgłaszano kradzież dokumentów każdorazowo przy przeprowadzeniu kontroli za rok 1997 i 1998. W związku z brakiem dowodów źródłowych przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie duplikatów dokumentów. Z okazanych duplikatów wynika, że w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2000 roku prowadzona działalność polegała na pośrednictwie w obrocie towarowym pomiędzy firmami "K" spółka z o.o. i Produkcja Drzewna, Handel, Usługi Budowlane M. W., a ponadto, poza sprzedażą tarcicy, w 2000 roku wykazano przychody ze sprzedaży maszyn, sprzedaży zboża, sprzedaży usług transportowych. Analiza wymienionych transakcji w świetle ustaleń poczynionych przez organ I instancji - dowodów zakupu towarów oraz charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje, że udokumentowane duplikatami faktur przychody nie są przychodami z działalności gospodarczej - nie są to kwoty należne. Odnośnie tarcicy analiza dokumentów wskazuje, iż działalność gospodarcza w 2000 roku, do maja tego roku, polegała wyłącznie na refakturowaniu transakcji tarcicą dokonywanych pomiędzy M. W. a "K" spółką z o.o. z siedzibą w S.. Brak w okazanych do kontroli dokumentach zakupu i sprzedaży jakichkolwiek kosztów /wynagrodzeń, transportu, załadunku, wyładunku/ przy tak znacznej ilości tarcicy świadczy jednoznacznie, że było to tylko refakturowanie. Jednocześnie zaznaczyć należy, że firma nie posiada żadnych środków technicznych do prowadzenia takich operacji gospodarczych. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej u kontrahenta – M. W. /Produkcja Drzewna, Handel, Usługi Budowlane/ ustalono, że w dokumentach S. S. brak jest faktury sprzedaży nr [...] z 31.08.2000 r. na kwotę netto zł.17075,00. Od lipca 2000 roku "transakcje" tarcicą, jako wyłączny pełnomocnik firmy "P". S. S. rozpoczął z udziałem tej firmy. Za przyjęciem, iż wymienione transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, świadczy - zdaniem organu odwoławczego - brak uzasadnienia gospodarczego tego rodzaju działań. Twierdzenia podatnika, iż M. W. sprzedawał tarcicę w celu jej "uszlachetnienia" /docięcia na wymiar i zaimpregnowania/ nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy - firma "S" nie posiadała zaplecza technicznego ani do przewiezienia takiej ilości materiału, ani do dokonania rzekomego uszlachetnienia: nie dysponowała, podobnie jak firma "P", samochodem ciężarowym, żadna z tych firm nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała maszynami koniecznymi do cięcia i impregnacji materiału, firmy te nie przedstawiły też dowodów na zakup środka do impregnacji, a nadto ilość tarcicy sprzedanej i, po przejściu przez obie wymienione firmy, kupionej przez M. W. jest dokładnie taka sama. Przesłuchany jako świadek M. W. zeznał, że uszlachetnianie polegało na segregowaniu tarcicy, odbieraniu desek uszkodzonych, docinaniu pod kątem prostym czół desek, docinaniu na dokładny wymiar długości, a jego twierdzenia, że sprzedawano tarcicę z "tolerancją ilościową" na ewentualne odpady w świetle całości zgromadzonych materiałów uznane zostały za niewiarygodne. Ilość tarcicy po uszlachetnieniu powinna być mniejsza niż przed tym zabiegiem. Nie stwierdzono ponadto, aby w którejś z transakcji wystąpiła zapłata gotówką czy przelewem. We wszystkich transakcjach zapłata odbywała się przez kompensatę, również w transakcjach z udziałem "K" /firma "P" "sprzedała" dla "K" 65 m3 tarcicy za zł.36400,00, a w marcu 2001 roku "kupiła" tarcicę od spółki" K" - 56,3 m3 za zł.36595,00/. Przy tym odbiór tarcicy dla "K" odbywał się z siedziby firmy M. W.. W zakresie sprzedaży maszyn i urządzeń Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie można uznać przychodu ze sprzedaży następujących maszyn i urządzeń na łączną kwotę zł.799445,00: - traka taśmowego dla firmy "W" W. A., faktura nr [...] z 14.01.2000 r. na kwotę netto zł.149600,00. Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca, gdyż - jak ustalił Urząd Skarbowy - zakup tego traka przez firmę "S" nastąpił na podstawie faktury nr [...] z 10.01.2000 r. na kwotę netto zł.149000,00, wystawionej przez nieistniejącą firmę "T" s.c. w W., co zostało potwierdzone przez Urząd Skarbowy, a dnia 13 marca 2002 roku S. S. został skazany za próbę wyłudzenia VAT na podstawie tej faktury. Jak wynika nadto ze znajdującego się w aktach aktu oskarżenia podatnik "kupił" trak taśmowy od nieistniejącej firmy /sfałszował fakturę/ i rzekomo sprzedał go następnie W.A.. /"W"/, który trak ten rzekomo odsprzedał M. W., jednak oględziny traka wykazały brak tabliczki znamionowej. Transakcje te były zatem fikcyjne. - wózka widłowego według faktury nr [...] z 2.08.2000 r. na kwotę netto zł.40000,00. W toku postępowania udowodniono, iż S. S. "kupił" wózek widłowy od nieistniejącej firmy "D", po czym "sprzedał" go W.A., prowadzącemu firmę "W", ten sprzedał wózek do L. Towarzystwa Leasingowego /LTL/, które z kolei, na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia 24 sierpnia 2001 roku, oddało go do używania P. S. /firma "P"/. Po ustaniu umowy P. S. zwrócił wózek leasingodawcy w dniu 17 maja 2002 roku. Ponadto ustalono, iż firma "D" służy S. S. do uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji, a wózek zakupiony przez firmę "S", zbyty następnie rzekomo firmie ,,W" i LTL oraz wyleasingowany P. S., miał sfałszowane numery seryjne - zgodnie z fakturą zakupu wózek ten miał dokładnie takie samo oznaczenie, jak inny wózek nabyty od producenta i używany w firmie "W". Zgodnie z przedstawioną dokumentacją przez pewien czas W.A. miał być właścicielem dwóch wózków widłowych tego samego typu i o takim samym numerze seryjnym, co - zgodnie z jednoznaczną informacją uzyskaną od producenta tego urządzenia - jest niemożliwe; z informacji tej wynika, że oznaczenie TFG 20A i TFG 20 AK należą do tego samego urządzenia. Natomiast wózek zwrócony w dniu 17 maja 2002 roku leasingodawcy nie ma tabliczki znamionowej, co uniemożliwia odczytanie jego typu i numeru seryjnego. Pomimo kilkukrotnego pobytu kontrolujących w miejscu wykonywania działalności i w miejscu zamieszkania nie tylko nie stwierdzono występowania wózka widłowego, lecz także śladów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, składowania materiałów, narzędzi, itp. Przedłożone przez stronę dowody, tj. faktury świadczące o wykorzystywaniu wózka za odpłatnością przez M.W. i zeznanie M.W., w świetle przytoczonych faktów uznać należy za niewiarygodne. Na podstawie powyższego stwierdzić należało, że sprzedaż wózka widłowego nie miała miejsca. - maszyny sprzedane dla firmy "P" na łączną kwotę netto zł.364500,00 według faktur: nr [...] z 28.12.2000 r. na kwotę netto zł.88000,00 dotycząca tokarko-kopiarki, nr [...] z 29.12.2000 r. na kwotę netto zł.265000,00 dotycząca centrum obróbczego, nr [...] z 29.12.2000 r. na kwotę netto zł.11500,00 dotycząca automatu spawalniczego. Będąc pełnomocnikiem i menedżerem firmy "P" w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT, Nr [...], S. S. przyznał, iż transakcje zakupu tych maszyn nie zostały zrealizowane, a zatem nie można uznać, że transakcje miały miejsce, a faktury są rzetelne. Nadto, w trakcie pobytów w siedzibie firmy "S" kontrolujący nie stwierdził obecności żadnych maszyn i urządzeń, poza meblami biurowymi, komputerem i drukarką, a firma ta nie posiada nawet pomieszczeń, w których można byłoby przechowywać maszyny i urządzenia. W odniesieniu do transakcji zbożem Izba Skarbowa wskazała, iż firma "S" "kupiła" od firmy "P" 201 ton zboża, które to zboże firma "P" "zakupywała" od producentów, co udokumentowano fakturami VAT RR. Poza zeznaniami producentów zboża, w tym sąsiadów i krewnych S. S., brak jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż do tej transakcji doszło, natomiast analiza zawartych w aktach informacji o zbiorach zbóż w poszczególnych gminach wskazuje, iż niemożliwym jest ze względu na areał gruntów posiadanie takiej ilości zboża przez rolników, którzy rzekomo sprzedali je P. S.. Ponadto świadkowie zeznali, iż zboże sprzedawali S. S., nie istniało zatem uzasadnienie gospodarcze fakturowanie zakupu najpierw na firmę "P", a następnie "sprzedanie" zboża firmie "S". Jeden ze świadków /J.J./ stwierdził nadto, iż S. S. zboże kupował "dla hodowcy świń o nazwisku W.", zaś inni świadkowie /M.J., M.H./ zeznali, że zboże sprzedawali, ale nie w tej ilości, która widnieje na fakturach. Oceniając zeznania świadków - sprzedawców zboża w świetle całego zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż z zeznań tych nie wynika, że S. S. zboże to kupował w imieniu i na rachunek P. S., a zebrane dowody wskazują na fikcyjność takiej transakcji. Organ zauważył nadto, że zakupione zboże S. S. sprzedał jakoby firmie "D", a udowodniono, iż jest to firma fikcyjna - od 1998 roku nie składa deklaracji podatkowych, nie można ustalić adresu jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności, jej właściciel - M.P. nie jest zameldowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego przyjęto, że zboże nie zostało przez skarżącego zakupione ani sprzedane. Jeśli chodzi o usługi transportowe, to organ odwoławczy podniósł, że sprzedaż usług transportowych nie mogła mieć miejsca, ponieważ firma nie posiadała samochodu ciężarowego, nie okazano rzetelnych dokumentów świadczących o eksploatacji takiego samochodu, S. S. nie posiada prawa jazdy zezwalającego na prowadzenie takiego samochodu, a oświadczenie A. T., mające potwierdzać jego pracę jako kierowcy, nie zostało potwierdzone w trakcie jego przesłuchania w charakterze świadka, bowiem zeznał on, że nie jeździł jako kierowca i nie woził żadnych towarów. Dołączona do odwołania umowa użyczenia samochodu od J. N. nie może być uznana za dowód używania samochodu w firmie "S", gdyż właściciel samochodu również nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodu ciężarowego, co zeznał do protokołu przesłuchania. Nie jest możliwe użytkowanie przez okres 2. miesięcy ciężarowego samochodu STAR 28, zużywającego około 20 litrów paliwa na 100 km, bez zakupu oleju napędowego, nie przedstawiono jakichkolwiek innych dokumentów kosztowych potwierdzających eksploatację samochodu, na przykład wydatki dotyczące wynagrodzenia kierowcy, na fakturach sprzedaży nie wykazano też, jaki ładunek był wożony, na jakiej trasie, jaką stawkę stosowano za l km. Z powyższych względów nie uznano za udowodnione używania samochodu oraz świadczenia usług trans portowych w firmie "S". Na podstawie powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, iż S. S. nie osiągnął w 2000 roku przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "S". W zakresie kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa wskazała, że strona wykazała jako koszty uzyskania przychodów w 2000 roku wydatki na zakup zboża i maszyn i urządzeń, na nabycie usługi remontowej, na zakup fryzów dębowych oraz udokumentowane dowodami wewnętrznymi bliżej nieokreślone wydatki na cele reprezentacji i reklamy oraz zakup koparko-ładowarki /nie wiadomo od kogo/. Ponieważ nie wykazano, że wymienione wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a przychodów w 2000 roku podatnik nie osiągnął, już z tego względu wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo, po dokonaniu analizy zebranych dowodów organ odwoławczy ujawnił istnienie także innych okoliczności przemawiających za nieuznaniem tych wydatków za koszty. Wydatki na zakup zboża i tarcicy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponieważ, co wyżej wskazano, transakcje zakupu i sprzedaży zboża i tarcicy były fikcyjne. Także zakup maszyn i urządzeń na podstawie faktur wystawionych przez firmę "D" Import - Eksport M. P. na łączną kwotę zł.606330,00 netto nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ustalono, że firma "D" faktycznie nie istnieje, pomimo rejestracji w Drugim Urzędzie Skarbowym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie składa deklaracji podatkowych /ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za grudzień 1998 roku/, z lokalu pod wskazanym adresem W., ul.[...], M. P. został eksmitowany, we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie były dokonywane zmiany po dniu 2 października 1998 roku, z informacji uzyskanych z Centralnego Biura Adresowego wynika, że M. P. nie figuruje jako zameldowany na terenie Polski. Również ustanowiony pełnomocnik firmy T. S. nie podejmuje korespondencji, a ustalenia urzędu skarbowego dla niego właściwego wskazują, że pod podanym adresem taka osoba nie zamieszkuje. Nie można zatem uznać za prawdziwe przedstawionych faktur wystawionych przez firmę "D". Za nieprawdziwością przedmiotowych transakcji przemawia też fakt, że w firmie "S" brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dokonywanie transakcji zakupu, jak pisemne zamówienia, dowody poniesienia kosztów transportu maszyn z W., dokumentacja techniczno-ruchowa, dokumenty gwarancyjne, itp. Wydatki na nabycie usług remontowych nie stanowią, zdaniem organu odwoławczego, kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie udowodniono faktu ich poniesienia. Faktura nr [...] z 29.09.2000 r., wystawiona przez firmę "P", dotycząca usługi remontowej, nie określa, jakiej usługi dotyczy, w wyjaśnieniach podano zaś, iż jest to usługa remontowa samochodu ciężarowego STAR 28. Dwukrotnie przesłuchany, z zachowaniem wymogów procedury, w charakterze świadka A. T. zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w całości odwołał swoje oświadczenie, które strona załączyła do odwołania, i wyraźnie zaprzeczył wszystkim podanym w oświadczeniu okolicznościom /dotyczą cym świadczenia usług kierowcy samochodem, który miał być w używaniu S. S./. J.N. przesłuchany jako świadek oświadczył, iż w samochodzie wymieniono dętki i półośkę. W związku jednak z faktem, że firma "S" nie posiadała samochodu ciężarowego, jej właściciel nie posiada prawa jazdy zezwalającego na prowadzenie takiego samochodu, w dokumentacji brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających użytkowanie takiego samochodu, należało uznać, iż jest to w rzeczywistości usługa wykonana na rzecz właściciela samochodu J. N.. Za nieudowodniony Izba Skarbowa uznała nadto rzekomy zakupu fryzów dębowych od nieistniejącej firmy "D", a to z przyczyn analogicznych, jak odnoszące się do zakupu maszyn i urządzeń. Wskazała także, że rzekomy zakup tych fryzów i ich sprzedaż firmie "P", a następnie zakup od tej firmy parkietu i desek podłogowych był dla obu firm korzystny z punktu widzenia podatku od towarów i usług /umożliwiał uzyskanie zwrotów tego podatku, w tym w formie bezpośredniej/. Jak ustalono w toku postępowania, P. S. nie miał możliwości przerobienia fryzów na parkiet z uwagi na to, że nie posiadał niezbędnych maszyn i urządzeń, aby to wykonać, w okazanej dokumentacji nie stwierdzono faktur, ani rachunków od podwykonawców za wykonanie parkietu, a S. S. wyjaśnił w tej kwestii pierwotnie, że parkiet z fryzów pewna firma wykonała bezpłatnie, odmawiając podania nazwy tej firmy, w pisemnym zaś wyjaśnieniu podał, iż wyrób parkietu i deski podłogowej zlecany jest innym firmom. Ponadto stwierdzono, że na dzień przeprowadzenia czynności, tj. 14 lutego 2001 roku, w miejscu prowadzenia działalności P. S. nie posiadał żadnych materiałów, ani towarów handlowych, w związku z czym jako pełnomocnik firmy "P" S. S. oświadczył, że całość zakupionych w styczniu fryzów została przerobiona na parkiet i deski podłogowe i sprzedana w styczniu i lutym /do 14.02.2001 r./, a w lutym nie dokonywano jeszcze zakupów towarów i materiałów. Jednak wystawioną przez M.W. fakturę, datowaną na 14.02.2001 r., przedłożono dopiero przy piśmie z dnia 17 maja 2001 roku. Pozostałe kwoty, zaliczone do kosztów na podstawie dowodów wewnętrznych, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z § 14 ust.2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dowodami wewnętrznymi można dokumentować wydatki dotyczące podróży służbowych i rozliczenia różnych opłat, nie można natomiast dokumentować w ten sposób wydatków na reprezentację i reklamę oraz wydatków na zakup maszyn. Ponadto nie uprawdopodobniono, że wydatki te poniesiono w celu uzyskania przychodów, ani nie wykazano, aby poczyniono jakiekolwiek działania w celu uzyskania przychodów. Izba Skarbowa stwierdziła zatem, iż w 2000 roku S. S. nie osiągnął przychodów, o których mowa w art.14 ustawy podatkowej, ani nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie występuje dochód do opodatkowania, ani strata z działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa zauważyła, że z zebranego materiału wynika, iż zarówno organ I, jak i II instancji podejmowały czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego i chociaż podstawa faktyczna decyzji organu I instancji zawiera luki i sprzeczności logiczne, to decyzja organu odwoławczego wady te eliminuje - jedynym logicznie poprawnym i merytorycznie uzasadnionym w świetle zebranych dowodów stanowiskiem jest przyjęcie, iż w 2000 roku podatnik nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej, ani nie poniósł kosztów uzyskania przychodów. Wydana decyzja odpowiada także przepisom art.120-122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. S. S. wniósł na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, w której zarzucił, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o jej uchylenie, a w uzasadnieniu podał, iż zaskarżona decyzja zawiera błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że strona nie prowadziła w 2000 roku działalności gospodarczej, chociaż materiał dowodowy świadczy o prawidłowości rozliczeń z urzędem skarbowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającymi je argumentami. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/. Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić należy, że - jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa - zgodnie z art.9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 z późn.zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej niżej "ustawą"/, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów; jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem zaś ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów /art.9 ust.2 ustawy/. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych winno zatem doprowadzić do ustalenia z jednej strony, jakie przychody osiągnięte zostały przez podatnika w danym roku podatkowych, z drugiej zaś - jakie poniósł on koszty w celu uzyskania tych przychodów, przy czym ustalenia te muszą być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./, w szczególności jej art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4, nakładających na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wykorzystania w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej i logicznej oceny zgromadzonego materiału oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji wniosków z tej oceny w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została z zachowaniem przytoczonych przepisów postępowania, co potwierdza treść cytowanego wyżej obszernie jej uzasadnienia. W świetle materiału dowodowego sprawy za uzasadnione i logicznie wywiedzione uznać należy ustalenia organu odwoławczego, że skarżący S. S. nie uzyskał w 2000 roku przychodów z działalności gospodarczej, ani nie poniósł kosztów w celu uzyskania takich przychodów, czynności obrotu gospodarczego, które mają potwierdzać okazane w toku postępowania dokumenty księgowe /ich duplikaty/, w rzeczywistości nie miały miejsca, a wykazane w nich kwoty nie są kwotami /przychodami/ należnymi w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy lub poniesionymi kosztami, o których mowa w art.22 ust.1 ustawy. Jak wykazały organy podatkowe, a skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych, M. P., mający prowadzić działalność gospodarczą pod nazwą "D" pod adresem ul.[...] w W., nie prowadził w 2000 roku działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w, jakoby przez niego wystawianych, fakturach, nie składał deklaracji ani zeznań podatkowych, nie posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zameldowania, natomiast występujący jako jego pełnomocnik T. S. nie zamieszkuje pod adresem ujawniony w pełnomocnictwie i w ewidencji działalności gospodarczej. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że M. P., jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w 2000 roku, uznać należało za podmiot nieistniejący, zaś wynikające z dokumentacji skarżącego jego transakcje z tym podmiotem - za niedokonane /fikcyjne/, z konsekwencjami zarówno odnośnie nieuzyskanych w rzeczywistości przychodów /"sprzedaż" zboża i koparko-ładowarki/, jak i faktycznie nieponiesionych kosztów uzyskania przychodów /"zakup" maszyn i urządzeń i fryzów dębowych/. Skoro S. S. nie zakupił od M. P. fryzów dębowych, to nie mógł ich odsprzedać P. S., mającemu - według twierdzeń strony i dokumentów - prowadzić działalność gospodarczą w firmie "P", której pełnomocnikiem był S. S.. W konsekwencji z kolei S. S. nie mógł też zakupić od P. S. parkietu, wykonanego jakoby w wymienionych wyżej fryzów, przy czym wskazać należy, że strona nie wykazała również, aby P. S. dysponował materiałem na parkiet z innego źródła oraz aby posiadał zaplecze techniczne niezbędne do transportowania i składowania materiału na parkiet i parkietu oraz wytwarzania parkietu, nie przedstawiono też dokumentów potwierdzających zakup tego rodzaju usług u osoby trzeciej. Podobnie, wobec tego, że nie nabył od M. P. wymienionych wyżej maszyn i urządzeń, S. S. nie mógł sprzedać ich P. S.. Niedokonanie tych transakcji skarżący sam potwierdził zresztą jako pełnomocnik P. S. w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług P. S.. Jeśli chodzi natomiast o zboże, o którym mowa wyżej, to za prawidłową uznać także należy ocenę organu odwoławczego, że - w świetle danych o wysokości plonów zboża - zeznania świadków, którzy mieli jakoby być sprzedawcami zboża, nie są wiarygodne, a w całokształcie ustalonych w sprawie i przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związanych z "zakupem" i "sprzedażą" tego zboża - że w rzeczywistości nie miała miejsca nie tylko sprzedaż tego zboża M. P., ale także jego zakup od P. S.. W materiale dowodowym znajduje też uzasadnienie stanowisko organu odwoławczego, że w rzeczywistości nie miał miejsca obrót tarcicą, dokumentowany jako odbywający się pomiędzy skarżącym a "K" spółką z o.o., między tymi podmiotami i P. S. oraz między S. S., P. S. i M. W.. W toku postępowania wykazane zostało, że ilość kupowanego i sprzedawanego drewna była taka sama, a S. ani P. S. nie mieli technicznych możliwości cięcia i impregnowania drewna, co wyklucza - jak słusznie oceniła Izba Skarbowa - uznanie za wiarygodne wyjaśnień składanych w tym przedmiocie przez skarżącego, jego brata i M. W., które zresztą są częściowo rozbieżne - wskazują różne gospodarcze uzasadnienie omawianych transakcji. Podkreślić przy tym należy, że udzielając wyjaśnień w zakresie gospodarczego uzasadnienia omawianych transakcji skarżący ani jego kontrahenci na żadnym etapie postępowania nawet nie twierdzili, że wystawianie kolejnych faktur na zakup i sprzedaż tarcicy uzasadnione było zawartą między nimi umową o pośrednictwo określonego rodzaju i na oznaczonych warunkach. W sytuacji, gdy S. S., jego brat P. ani właściciel samochodu J. N. nie posiadali uprawnień do kierowania samochodem ciężarowym, przesłuchany w charakterze świadka A. T., mający według strony świadczyć usługi kierowcy takiego pojazdu, zeznał, że usług takich nie wykonywał oraz logicznie wyjaśnił rozbieżności między takim zeznaniem a treścią oświadczenia złożonego wobec notariusza, a strona nie przedstawiła dowodów ani na okoliczność zapewnienia usług innego kierowcy, ani na okoliczność zakupu paliwa do samochodu ciężarowego, za prawidłową i nienaruszającą art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej uznać należy ocenę, że skarżący nie sprzedawał usług transportowych. Wobec tego, nawet gdyby istotnie wykonywana była naprawa takiego samochodu, to jej koszt nie mógłby stanowić kosztu uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.1 ustawy z powodu braku jakiegokolwiek związku z przychodem. Materiał dowodowy sprawy uzasadnia także uznanie za niemające w rzeczywistości miejsca transakcje zakupu i sprzedaży traka oraz sprzedaży wózka widłowego, przy czym stwierdzić należy, że również w tym zakresie argumenty zaskarżonej decyzji są jasne, logiczne i nie nasuwają wątpliwości. Brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący sprzedał wymienione urządzenia, skoro źródła ich nabycia nie potrafił wiarygodnie wykazać /wózek widłowy został jakoby zakupiony od M. P., o którym mowa wyżej, a trak - od nieistniejącej spółki cywilnej "T", przy czym fakt sfałszowania faktury nabycia traka został potwierdzony prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w R. P./, a podmioty, które jakoby nabyły te urządzenia, posiadają trak i wózek widłowy bez jakichkolwiek cech umożliwiających ich indywidualizację i pochodzenie. Jeśli chodzi o zakupy dokumentowane dowodami wewnętrznymi, to - jak to prawidłowo wyjaśniła Izba Skarbowa - stosownie do § 14 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 105, poz.1199/ dowody wewnętrzne, tj. dokumenty zaopatrzone w datę i podpis osoby, która bezpośrednio dokonała wydatku, mogą dokumentować wyłącznie zakup bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika, zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych, koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, zakup od ludności odpadków poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu /skupu/ metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych, wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą /podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele/, opłaty uiszczane znakami opłaty skarbowej oraz opłaty sądowe i notarialne, wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust.3 pkt 2 /podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu/, przy czym dowód wewnętrzny musi w swej treści zawierać określenie: przy zakupie - nazwy towaru oraz ilości, ceny jednostkowej i wartości, a w innych wypadkach - przedmiotu operacji gospodarczych i wysokości kosztu /wydatku/. Dokument wewnętrzny nie może zatem skutecznie dokumentować zakupu maszyny; zakup taki musi być udokumentowany fakturą /por.: § 12 ust.1 i 3 powołanego rozporządzenia/. Dokumentem wewnętrznym nie można także dokumentować wydatków na reprezentację i reklamę, chyba że są to wydatki wymienione w § 14 ust.2 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia. Ponadto zaś zauważyć należy, że dokumenty księgowe dokumentujące wydatki na reprezentację i reklamę również muszą określać nazwę towaru /lub przedmiot operacji gospodarczej/ przeznaczonego na ten cel oraz wartość tego towaru /koszt operacji/. Wymogu tego nie spełniają zakwestionowane przez organy podatkowe dokumenty skarżącego mające potwierdzać poniesienie wydatków na reprezentację i reklamę. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za uprawniony uznać należy pogląd organu odwoławczego, iż podatnik nie wykazał, aby w 2000 roku ponosił jakiekolwiek wydatki w celu uzyskania przychodów /art.22 ust.1 ustawy/. Na zakończenie stwierdzić należy, że skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.